تصحيح امتحان الصفقات العمومية:العناصر الأساسية المطلوبة في الإجابة: 

الوضع( الذي قد يكون فيه صاحب المشروع)	الحل( الذي يمكنه الأخذ به)
عندما يكون صاحب المشروع قادرا على تحديد حاجياته بدقة..،فيمكنه أن يصفها تقنيا،و يقدر تكلفتها ماليا،و يتصور سبل تفيذها إداريا و قانونيا..	في هذه الحالة، و بالنظر إلى أنه يعرف ما يريد على وجه الدقة، يمكنه- إذن- أن يحرر " دفتر التحملات(الشروط) الخاصة":يتضمن مختلف الشروط المالية، و الإدارية، و القنية الخاصة بالصفقة، و يمكن أن نسميه بكل بساطة "عقد الصفقة"..، و يمكنه أن يحرر نظام للاستشارة ،يحدد فيه بشكل موضوعي و غير تمييزي و متناسب مع محتوى الأعمال، مقاييس قبول المتنافسين، و العروض البديلة(راجع المادتين 18 و 30  من مرسوم 2013، على سبيل المثال).كما يمكنه، أن يححد حاجيته بوضوح من خلال الإعلان أيضا( و محتواه)(راجع المرسوم).
في حالة عدم القدرة على تحديد الحاجيات، أو عدم اليقين حول انتظامها(كل سنة، أو كل ثلاثة شهور..) و مدى اتساعها(كمياتها، حجمها..)	في هذه الحالة،يمكنه اللجوء إلى : أ-  صفقات اتفاقيات الإطار(accords-cadres)؛ ب- صفقات بطلبات السند(marchés à bons de commande)
في حالة عدم القدرة على اختيار نوع الصفقة الأكثر فعالية لتلبية الحاجيات..	في هذه الحالة يمكنه، الجوء إلى: المسطرة التفاوضية(procédure dialogue compétitif)، فهي ستساعده على تحديد حاجياته ، على نحو من الدقة،على أساس دفتر تحملات محدد جزئيا ،يمكن إتمامه و سد الثغرات فيه، نتيجة المفاوضات.. كما يمكنه كذلك اللجوء إلى نظام المبارة(في هذه الحالة ينظم صاحب المشروع نظام مبارة، وليس نظام استشارة، يحدد فيه " المحتوى و الحاجات المتوقعة":راجع المواد 63 و ما بعدها من مرسوم 2013..)

هذه هي أهم العناصر التي كان ينبغي تضمينها في الإجابة، بالإضافة إلى تفاصيل أخرى، مثل الإشارة إلى أن تحديد الحاجيات بدقة، يسهل عمليات مراقبة تنفيذ الصفقة،إذ  يكون من السهل التفاهم بين المشتري العمومي و منفذ الصفقة، أثناء تحرير وثائق التسليم المؤقت و التسليم النهائي..دون مشاكل..إلخ.

تصحيح امتحان التشريع الضريبي:

تصحيح امتحان التشريع الضريبي:

يُتهم خريجو الحقوق، في السنوات الأخيرة، بأن حظهم من الذكاء قليل ، و أنهم لم يظهروا في حياتهم العملية، قدرات على التعامل مع المشاكل التي طرحت عليهم، ناهيك عن إبداع حلول جديدة، تدفع بالعملين التشريعي و القضائي و الممارسات المهنية ..إلى الأمام.

و يرجع الخبراء، تدهور مستوى الخريجين في هذه المرحلة الأخيرة، إلى اعتمادهم في حياتهم الدراسة على الحفظ دون الفهم، و من ثم عدم اكتساب مهارات البحث العلمي، و التحليل و المناقشة..و الفرق بين الطريقتين في اكتساب المعرفة واضح و بالغ التاأثير:فمن يحفظ، ينسى..و إذا نسي يعود للحفظ من جديد، لأنه لا يعرف إلا هذه الطريقة، و هي طريقة لا تسعف في التعامل مع المتغيرات و المستجدات.في حين أن من فهم الأسس التي تقوم عليها القوانين، يستطيع الغوص إلى أعماق المشاكل، و استخراج جوهرها، و إدراك ما فيه من تناقضات..فيسهل عليه حلها.

و من المهارات الأساسية التي يجب تلقينها لطلبة الحقوق، هناك ثلاثة  أصناف:

1- مهارة القراءة الاستيعابية،أو القراءة المعمقة، التي تقوم على التركيز، و استيعاب الكلمات و المصطلحات( كل كلمة كلمة، و كل مصطلح مصطلح..)، و فهم دلالاته،و معانيه،و أبعاده العامة أو الخاصة ( المرتبطة بالسياق..أو النص..موضوع البحث..أو السؤال)، حتى يتسنى معرفة ما هو المطلوب منك بالضبط؟ ؛

2- مهارة البحث عن المعلومات المتوفرة أو المتاحة لك، و في إطار الزمن المتاح لك أيضا، و التي لها علاقة مباشرة بالموضوع المطروح للبحث..أو كسؤال:العملية تتطلب غربلة و تصفية الكم الكبير ، الذي قد تختزنه في الذاكرة-( أو الكتب المتاحة..في حالة إجراء بحث)-، من العملومات؛لاستبعاد ما ليس له علاقة مباشرة بالموضوع، و الإبقاء على ما يدخل في الموضوع رأسا..بدون لَي و لا طي..و لا إعوجاج؛

3- المهارة الثالثة، و هي الأهم ربما، هي مهارة توظيف المعلومات التي لها علاقة بالموضوع..من خلال طرح الأسئلة الصحيحة؛ إي البحث عن المشكلة أو المشاكل( و المشاكل عندما تتعدد و تتشابك تسمى إشكالية)، و فهمها و من  ثم اقتراح ( أفضل حل) لها، بالنظر إلى المعلومات المتوافرة لديك، و الزمن المتاح لك.

من هنا، فالأسئلة التي أطرحها في الامتحانات، تحتاج من الطلبة بعض التركيز و الانتباه أثناء قراءة السؤال لمعرفة ما هو الطلوب على وجه الدقة. و تحتاج، فيما بعد، إلى منهجية للإجابة عنها..و أنا أعطي المنهجية أهمية كبيرة، لأنها هي الأساس في تكوين الطالب الجامعي، فإذا كان النجاح في الحياة المهنية يتطلب مهارات البحث عن المعلومة، و من ثم إخراجها بطريقة منسقة  و مقنعة، شفويا أو كتابيا؛فإن ذلك لا يتحقق إلا بامتلاك أدوات المنهجية العلمية.

و كثير من الطلبة، يعتقدون أن ملء الصفحات بالمعلومات، دون تنظيم و تنسيق، يعتبر إجابة، تبرر الحصول على المعدل، أو حتى نقطة جيدة.هذه فكرة خاطئة، لأنه عندما سيتخرج الطالبة، لن يجد صعوبة كبيرة في الحصول على المعلومات، بقدر ما يجدها في تنزيم المعلومات، و من ثم عرضها.

و الأستاذ عندما يجد كما كبيرا من المعلومات، في ورقة الإجابة، من غير تنظيم و تنسيق، قد يشك في أن الطالب فهم المادة، بل قد يتبادر إلى ذهنه أنه مجرد ناقل لها، عن طريق استعمال وسيلة  من وسائل الغش.

و بالفعل، فالسؤال الذي يفرض نفسه دائما نفسه على الأستاذ، في مثل هذه الحالات، هو: من يدريني أن هذا الطالب(ة) فهم حقا المادة؟ و إن لم يكن فهم المادة، فلأستاذ لن يسمح لها بالارتقاء إلى المستوى الأعلى، فضميره المهني..و اخلاقه..لا تسمح له بذلك.قد يتسامح مع بعض الأخطاء، و لكن هناك حدود..لا يمكن لأي أستاذ أن يقطعها..إلا إذا كان منعدم الضمير..

لقد سقت هذا الكلام، بين يدي هذا التصحيح، حتى تعرفوا- أعزائي الطلبة- بعض " الخلفيات " التي تتحكم في عقلية المصحح، في الدراسات القانونية. و لتعرفوا كذلك، و هذا هو بيت القصيد، كيف تتجنبوا الأخطاء مستقبلا. و أخيرا و ليس آخر.. حتى لا يأتي أحدكم (أو إحداكن) ، ليقول:" يا أستاذ..أنا أجبت..أنا كتبت..كيت و كيت..و تناولت كذا و كذا..".

لأمثال هؤلاء أقول، إن المهم عندي هو كيف  تكتبون( أولا) و ما تكبون(ثانيا)..و ليس ما تكتبون فقط.

بعد هذه المقدمة، التي طالت أكثر مما كنت أتوقع، نبدأ- على بركة الله- الإجابة عن أسئلة امتحان التشريع الضريبي، للفصل الرابع..الدورة العادية ( السنة الدراسية 2015/2016).

*****

من عادتي أني أطرح الأسئلة التي قد تكون مواضيع للامتحانات..في سياق المحاضرات..مرة أقول أن هذا موضوع بالغ الأهمية، انتبهوا له..و مرة أتوقف طويلا عن نقطة معينة و أشرحها في أكثر من محاضرة..، و مرة أجيب عن سؤال أطرحه على نفسي..إلخ.و الطالب(ة) الذكي(ة) المواظب(ة) على الحضور، يتوصل بـ" الرسالة" و يفهم معناها..

و من المواضيع التي توقفت عندها طويلا،هذه السنة، و في أكثر من مناسبة، و أشرت إليها في المطبوع أيضا..و اعتبرتها إشكالية أساسية في التشريع الجبائي، هو موضوع التناقض بين رغبة المشرع و/ أو الإدارة في الحصول على أكبر إيرادات جبائية ممكنة، من ناحية، و لكن دون الإضرار بحقوق الملزمين ،و لا سيما دون المساس بمبدأ المساواة في تحمل الأعباء الجبائية..من ناحية أخرى.

و من هنا، جاء سؤال الموضوع الأول في الامتحان: حدّد مفهوم الدخل الضريبي.

الإجابة عن هذا السؤال، كان ينبغي أن تتم في إطار الإشكال الذي أشرت إليه أعلاه( و لكن يمكن أن تتم في إطار إشكاليات أخرى، شريطة أن يكون الطالب(ة) قادر(ة) على أن يدافع/تدافع عن وجهة نظره(ا)..).

فالدخل الضريبي..هو نوع من الأوعية..هو الوعاء الذي تكون مادته الضريبية مكونة من الدخل..و الدخل في الواقع عدة أنواع..منه الدخل الذي يأتي من العمل.و منه ما يأتي من الرأسمال( العقار المؤجر مثلا،..)..أي نحن أمام أوعية متعددة.ماذا نأخذ منها؟ و ماذا نبقي؟ و على أي أساس؟

و من المعلوم، أن المشرع الجبائي و الإدارة، حريصان على استمرار هذه الأوعية، و بقائها لأطول مدة ممكنة..حتى تبقى دائما مصدرا جبائيا..تبقى دخلا جبائيا..(و من هنا، إذن، سنتحدث عن النظريتين المشهورتين حول  الدخل:نظرية المصدر..و نظرية الإثراء).

و لكن، حتى يبقى الدخل مستمرا.. حتى يتكرر في الزمن..بشكل منتظم أو دوري..فيجب أن لا نقتطع الضريبة (من جذور الدخل)..بل من ثماره ( تذكروا مقولة الإمبراطور الروماني..عن جز صوف الخروف): من هنا، فالدخل الضريبي، في الواقع، الذي يهم المشرع و الإدارة الجبائية، هو الدخل الصافي..و ليس الدخل الإجمالي..و إذن يجب التمييز بين الإثنين..و الحديث عن التكاليف و النفقات التي تخصم من الإجمالي للوصول إلى الصافي..

و لكن هذا الدخل الصافي،كيف نحسبه؟ كيف نقدره؟ و من يقدره؟..المشرع الجبائي و الإدارة الجبائية معا، ليسا حرين في ذلك..بل يجب مراعاة مبدأ " العدالة الجبائية"، أي قدرة الملزمين الاقتصادية على أداء الضرائب..كما سبق القول.

و هذه القضية ، في جوهرها، هي قضية تشخيص الضريبة..أي الأخذ بعين الاعتبار الظروف الشخصية و المالية للملزمين..(انظر إجابة الموضوع الآخر).

و على ضوء ذلك، يجب أن نقول بأن  هناك عدة طرق لتقدير الدخل الإجمالي و الصافي..إلا أن أهمها، من وجهة نظر التشخيص، هو الإقرار أو التصريح..

و أيضا، هناك عدة طرق لحساب مبلغ الضريبة - أي تطبيق السعر على الدخل الصافي-، إلا أن أهمها، من وجهة نظر التشخيص، هو السعر التصاعدي..الذي يعفي حدا أدنى من الدخل، يعتبر ضروريا للمعيشة..

و بهذا، نخلص في نهاية المطاف إلى الدخل الضريبي..أي الدخل التي تعتبره الإدارة الجبائية، خاضعا للضريبة..بعدما تكون قد أزالت منه " كل الشوائب"..ليبقى صافيا..صالحا، لأن يقتطع " من جيب" الملزم..و ينقل إلى الخزينة العامة.

و بهذا تنتهي الإجابة " النموذجية" عن السؤال الأول..

و لكن هذا لا يعني أن الإجابات الأخرى خاطئة مائة بالمائة؛ بل أنا أقدر كل جواب على حدة، بقدر ما فيه من إبداع و ذكاء، في الطرح و التحليل و المناقشة، ..و بقدر ما فيه من احترام لأسس المنهجية من حيث الشكل..، و ايضا بقدر ما فيه من أخطاء في المعلومات، أو أخطاء إملائية و نحوية..إلخ.

***

الموضوع الآخر، و يتكون من سؤالين و نازلة أو مسألة حسابية..

سأجيب عن السؤال الأول و المسألة، أما السؤال الثاني، فلم يثر أي صعوبة، و توفق أغلب ،إن لم أقل،كل الطلبة في الإجابة عنه، مع تفاوت بينهم في درجات التوفيق...إذ التوفيق من الله، و لكن  كل و إيمانه و عمله.

أولا: التشخيص:

 يقصد بتشخيص الضريبة،أخذ المشرع بعين الاعتبار الحالة الشخصية للمكلف، و مركزه المالي.فيفرق في المعاملة الضريبية بين العازب و المتزوج، و بين المتزوج الذي ليس له أطفال و المتزوج له مجموعة من الأطفال..

و في الواقع فإن مفهوم التشخيص يتسع  لأمور أخرى أيضا.و عموما، يجب على الطالب(ة)، للحصول على النقط الكاملة الخاصة بهذا السؤال، و عددها ستة ، أن يستوفي في إجابته الملاحظات التالية:

1- أن مفهوم التشخيص، يتطلب إعفاء الحد الأدنى من الدخول و الثروات(الرأسمال)،الضروري للعيش؛

2- أن مفهوم التشخيص، يشتمل أيضا إعفاء جزء من الدخل مقابل الأعباء العائلية؛ إذ قد يكون الملزم مثقلا بأعباء عائلية( أسرة متعددة الأفراد): ولا شك أن تحمل هذه الأعباءالعائلية، يجعل القدرة الاقتصادية للمكلف أقل من شخص آخر،يساويه في الدخل أو الثروة،دون أن يثقل بذات الأعباء؛

3- اختلاف سعر الضريبة، تبعا لمقدار الدخل..و أيضا تبعا لنوع مصدر الدخل( فالدخل المتأتي من العمل يجب أن يعامل معاملة أخف من معاملة الدخل المتأتي من الرأسمال العقاري مثلا..).

ثانيا: المسألة:

المسألة كانت بسيطة و سهلة، يمكن الإجابة عنها في دقائق معدودة،..لأن الكثير من المعطيات التي تضمنتها لم تكن هناك حاجة إلى استعمالها، إنما وضعت لاختبار قدرة الطلبة على التركيز و الفهم.

و كنت أتمنى أن يقف الطلبة عند صيغة السؤال رقم (2): احسب الضريبة التي يجب/ أو لا يجب..

و كنت أرجو أن يطرحوا على أنفسهم سؤالا من نوع " لماذا جاء السؤال بهذه الصيغة؟ ".

لقد وضعت السؤال بهذه الصيغة، و فتحت المجال أمام خيارين:

1- هناك من سيرى؛ أن عليه أن يؤدي الضريبة...و كنت سأقبل إجابته، إذا برهن بالأدلة على صجة وجهة نظره؛

2- و هناك من سيرى؛ أنه ليس عليه أن يؤدي الضريبة..و كنت سأقبل إجابته،إذا أقنعني بصحتها.

ذلك أنه، كما قلت في مستهل هذا الحديث، يهمني " الكيفية"، ..كيفية الإجابة، كيفية التحليل، و طريقة الاقناع..، فبهذا الأسلوب نكتشف إن كان طلبتنا قادرون على شق طريقهم بنجاح في الحياة العملية، أم لا؟؟؟.  

أما فيما يخص حساب مبلغ الضريبة،..فهو كالتالي:

1- كما تعلمون، إن الهدف الأول الذي نريد بلوغه، هو حساب الدخل الصافي؛لأنه هو الذي سنطبق عليه الأسعار.غير أنه لبلوغ هذا الدخل، لا بد من المرور بمرحلة، نعرف من خلالها الدخل الإجمالي:

فما هو الدخل الإجمالي؟

في الواقع، هناك طريقتان:

1- كان من الممكن أن نجمع الدخول، للحصول على الدخل الإجمالي،ثم نخص منها العناصر المعفاة؛

2- أو نستبعد العناصر المعفاة من البداية، و نحسب فقط  عناصر الدخل الخاضعة للضريبة ،و هي كالتالي:95000(الأجر الأساسي)+30000(التعويض عن المسؤولية)=125000 درهم.

ذلك أننا أشرنا، في التماريخ أن النفقات المبررة، و التعويضات العائلية، تعتبر في أغلب التشريعات معفية من الضريبة(و كنا سنتحدث عن استثناءات، في سياق الحديث عن ضريبة الدخل، غير أنه للأسف لم يسمح الوقت بدراستها).

2- من الدخل الإجمالي، يجب أن نخصم (نفقات الحصول على الدخل):

125000- (125000×20/100)=100000 درهم.

3- و من هذا المبلغ يجب أن نخصم المبالغ (المحجوزة للمعاش و التأمين الاجتماعي):

100000-8000=92000 درهم.

هذا هو الدخل الصافي، و سنقوم بتشريحه، على النحو التالي:

30000←0(معفاة)

20000×10/100=2000 درهم

10000×20/100=2000 درهم

20000×30/100=6000 درهم

12000×34/100=4080 درهم

مجموع المبالغ المؤداة، عن مختلف الشرائح:

2000+2000+6000+4080=14080 درهم: هذا هو مبلغ الضريبة الواجب الأداء،قبل خصم الأعباء العائلية.و هذا الخصم، كما تعلمون، هو 360 درهم عن الزوجة و عن الأبناء:

و صاحبنا له 7 أبناء، إلا أن أحدهم يحقق دخلا يتجاوز الحد الأدنى المعفي، فهو إذن لا يعفى.يبقى ستة أطفال بالإضافة إلى الزوجة، أي ما مجموعه=360×7=2520 درهم.

 و لكن الحد الأعلى، لهذه الخصومات هو 2160 درهم، و عليه فإن مبلغ الضريبة الواجب الأداء هو:

14080 - 2160 = 11920 درهم:هذا هو المبلغ الذي يقتطع سنويا من دخل هذا الأجير.

للحصول على المبلغ الذي يقتطع شهريا:11920/12=993.33=993 درهم.

هنا..تنتهي الإجابة عن السؤال الأول..و عن المسألة، بالنسبة لمن يرى أن هذا الأجير غير ملزم بتقديم إقرار عن دخله السنوي..و السبب بسيط هو أن:

1- الدخل السنوي الصافي من الأرض الزراعية معفي من الضريبة؛

2- أن الدخل السنوي المتأتي من كراء المنزل، هو أقل من الحد الأدنى، أي معفي من الضريبة عن دخله العقاري.. و بالتالي فصاحبه معفي من تقديم الإقرار بهذا الدخل..

لاحتساب النقط كاملة، يجب أن يطرح الطالب هذه الأسباب بوضوح..و إلا عليه أن يتابع حل المسألة- إذا كان يريد حساب مبلغ الضريبة الذي يجب على الأجير أداؤه عن جميع دخله-، على النحو التالي:

بما أن  الدخل الصافي الناجم عن الأرض الزراعية ، معفي من الضريبة، فيجب أن نكتفي بحساب الدخل الصافي الذي تحقق من الإيجار، و نضيفه إلى الدخل الصافي من العمل:

أ- الدخل الصافي من الإيجار:24000- (24000×40/100)=14400 درهم

ب- مجموع الدخول الصافية:

14400+92000=106400 درهم.

هذا المبلغ..هو الذي سنقوم بتشريحه، على النحو الآتي:

الشريحة الأولى :30000←0 درهم ( معفاة)

الشريحة الثانية: 20000←2000 درهم

الشريحة الثالثة: 10000 ←2000 درهم

الشريحة الرابعة:20000←6000 درهم  

الشريحة الخامسة: 26400←8976 درهم

مجموع المبالغ المؤداة عن هذه الشرائح:8976+6000+2000+2000=18976 درهم.

هذا هو المبلغ الواجب الأداء عن مجموع الدخول، قبل خصم المبلغ المستحق عن الأعباء العائلية( إذ، كما هو معلوم، كل ملزم بالضريبة عن الدخل..فمن حقه خصم الأعباء العائلية عن ذلك الفرع من الدخل):

18976-2160=  16816 درهم.

و بعد ذلك، نخصم من هذا المبلغ الضريبة التي اقتطعت من المنبع:

16816-11920=4896 درهم.

هذا هو المبلغ الواجب الأداء عن مجموع الضريبة..من حيث المبدأ..إلا أن صاحبنا، غير ملزم بالإقرار عن دخله المتأتي من العقار؛لأنه أقل من الحد الأدنى..المعفي من الضريبة.

أتمنى لكم التوفيق..

فصل ثالث:تقنيات الضريبة[1]:

لقد مرّ معنا أن القانون هو الذي يحدد المادة أو النشاط أو الواقعة الخاضعة للضريبة( أي وعاء أو موضوع الضريبة)، و هو الذي يعين المقدار أو الجزء أو النسبة التي يجب اقتطاعها من هذه المادة، بشكل ضريبة.بمعنى أن القانون، هو الذي يحدد المكلف بالضريبة ، تحديدا قانونيا واضحا و كاملا، يخلو من اللبس و الغموض و الإبهام، قدر الإمكان، حتى تتمكن الإدارة الجبائية، من تحصيل الضريبة دون اعتراض من المكلف بها، هذا من جهة. و من هنا ندرك، من جهة أخرى، بأن  المكلف بالضريبة الذي قد ينازع أو يعترض على ضريبة ما؛فإنه لا ينازع - من حيث المبدأ العام- في القانون الذي سنّ الضريبة- لأنه شرّع باسمه، و عن طريق ممثليه الذين حظوا بثقته- ، و إنما ينازع، في الحقيقة، في تلك الثغرات و النواقص التي قد توجد في القوانين الجبائية، أو في الأخطاء التي قد تنجم عن الإدارة بمناسبة تنفيذها.

إن أغلب المشاكل التي تطرحها الضريبة، لا تنشأ بالأساس عن شرعيتها، بقدر ما تنشأ عن سوء تطبيقها.بتعبير آخر، فإن الملزم، عندما يطعن في ضريبة معينة، و يرفض أدائها مثلا، و يلجأ إلى الجهات المختصة طالبا التحرر من أعبائها؛إنما يفعل ذلك لأنه يعتقد أن الإدارة الجبائية جانبت الصواب في تفسير القانون أو تطبيقه، و من ثم فرضت عليه ضريبة من غير أن يكون مكلفا بها، أو زادت عليه في المبلغ، أو أخطأت في حسابه، أو لم تحترم المسطرة القانونية الخاصة بتحصيل مبلغ الضريبة، أو تعسفت في استعمال صلاحياتها.

من هنا، فإن القضايا المتعلقة بتقدير الوعاء(مبحث أول)، و ربط الضريبة) مبحث ثان)، و تحصيلها(مبحث ثالث)، يجب أن تحظى باهتمام خاص من لدن دارسي التشريع الضريبي.و هذه المواضيع  هي التي تعرف عادة بالتنظيم الفني للضريبة،و هي موضوع هذا الفصل..

المبحث الأول: تقدير الوعاء الضريبي:

الوعاء الضريبي هو " المادة التي تفرض الضريبة عليها"[2]، أو هو " المنبع الذي تغترف منه الدولة مؤونتها بواسطة الضرائب"[3]، أو هو في تعريف ثالث:" يشير إلى القيمة أو الحدث أو الشيء الذي تفرض الضريبة على المكلفين بناء عليه "[4].و في تعريف رابع،هو " الموضوع (المحل) الذي تفرض عليه الضريبة، و هذا قد يكون شخصا أو مالا أو عملا "[5].

هذه تعريفات قديمة نسبيا، أما التعريفات الأحدث فتتبنى مفهوما أكثر اتساعا، مثل هذا الذي يعبر عنه " بيير بلترام(P.Beltrame)، الوعاء(L'assiette)؛ بقوله إن الوعاء هو:" مجموع العمليات الإدارية التي تهدف إلى البحث عن المادة الضريبية و تقديرها.."[6].

باستعراض هذه التعريفات، يتبين لنا أن الوعاء يتعلق باختيار المادة التي تفرض عليها الضريبة(رأسمال أو دخل أو تصرف أو نشاط معين، أو قد يكون هو الشخص نفسه) ، هذا من جهة، و من جهة أخرى،فالوعاء لا يقتصر على دراسة المادة الضريبية،بل يهتم كذلك بطرق تقديرها،أي تحديد الجزء الذي تفرض عليه الضريبة من المادة موضوع الضريبة[7].

و بما أننا بحثنا، في المباحث السابقة، الجوانب المتعلقة باختيار المادة التي تفرض عليها الضريبة،فإننا سنقصر حديثنا هنا، على الجانب  المتعلق بتقديره.و التقدير يطرح إشكال أساسي هو: و ما هي المادة التي ستضرب بالضريبة ؟ أو بتعبير آخر: :من سيكون ملزما بالضريبة ؟ ذلك أن معرفة المادة التي تفرض عليها الضريبة لا تكفي،في التشريعات الحالية التي تأخذ بتشخيص الضريبة(Personnalisation de l'impôt)،لتحديد المقدرة التكليفية للملزم[8].

إن المشرع الجبائي( البرلمان)، عادة، هو المطالب- في الدول الديمقراطية- بالإجابة عن هذين السؤالين؛ و البحث عن أفضل الحلول لملاءمة الضريبة مع شروط  التشخيص؛لأن الضريبة، كما مرّ معنا، تفرض بقانون(مبدأ شرعية الضريبة).

و رغم أن المشرع، يملك وحده الصلاحية، في تحديد الأساليب التي يجب اتباعها، في تقدير الأوعية الجبائية، إلا أنه من الخطأ الاعتقاد أن له حرية مطلقة في اختيار أساليب التقدير[9].بل هو يخضع لمعطيات الواقع السوسيولوجي، بمكوناته المختلفة( البنيات السياسية، و الاقتصادية، و الثقافية، و تاريخية، و غيرها).فعليه أن يراعي،مستوى تطور المجتمع( العادات و التقاليد السائدة..)، و خاصة المستوى الذي بلغته الإدارة الجبائية(كفاءة الأجهزة الإدارية، و توافرها على المؤهلات العلمية و الخبرة، و التجهيزات و الأدوات الضروية..)، و بلغه المكلفون( مستوياتهم التعليمية، و معرفتهم بأسس المحاسبة، و إمساك الدفاتر المحاسبية).

و لقد سبق لنا الحديث عن مثل هذه الحدود التي تحد من سلطات المشرع الجبائي، و لكن لا بأس من التذكير بها هنا أيضا- إذ الذكرى تنفع المؤمنيين-،من خلال المثال التالي: إن المشرع الذي يرغب في فرض نظام الإقرار في تقدير الأوعية الجبائية، لا يمكنه الأخذ بهذا النظام إلا إذا كانت الدولة، تتوفر على إدارة جبائية قادرة على التحقق من صحة الإقرارات، بل و أن تكون هناك أيضا إدارات أخرى (عامة و خاصة)، أن تكون راغبة في تقديم المساعدة، و قادرة على توفيرها عندما تطلب منها:فالإدارة الجبائية، قد تملك حق التواصل مع الإدارت الأخرى(droit de communication)، و لكن هذا التواصل لا يكون فعالا إلا إذا كانت هذه الإدارات( مثل إدارة الضمان الاجتماعي، و البلديات، و الأبناك..إلخ)، تتوفر على جهاز إداري جيد التظيم، قادر على توفير المعلومة ( المحينة و الدقيقة)، عندما تطلب منه، و في أسرع وقت، و دون عراقيل بيروقراطية، أو موانع قانونية أو غيرها.

و لنفرض أن المشرع، قد اختار المادة التي يريد ضربها، و لتكن الدخل أو الرأسمال مثلا،فإن المشكلة التي قد تثار، هي كيفية التوصل إلى تحديد دقيق لهذا الدخل أو الرأسمال؛لأن المبالغة في تقدير هذا الوعاء سيؤدي إلى الإضرار بالمكلف، في حين أن التقصير في تقدير الوعاء (دخلا أو رأسمالا..)، سيلحق ضررا بحصيلة الضريبة، و بالتالي الإضرار بمصالح المجتمع[10].

المطلب الأول: أساليب تقدير الوعاء:

إن تقدير الوعاء ، قد تقوم به الإدارة الجبائية(fisc)، كما قد يقوم به الملزم نفسه، كما قد يشترك فيه الاثنان معا.و التقدير الذي تنفرد به الإدارة، إنما يتم في الضرائب " القديمة"،التي كانت تعتمد على المعلومات التي تحصلها الإدارة بنفسها، بواسطة عمليات الاستقصاء و التحري و الإحصاء و المقارنة، كتقدير القيم الكرائية في بعض الضرائب المحلية(كالضريبة الحضرية، و الضريبة المهنية أو الباطنطا).

اما الضرائب، التي تنعت بأنها معاصرة، كالضريبة على الدخل( دخل الأشخاص الطبيعيين و المعنويين)، فتعتمد على التقديرات التي يدلي بها الملزمون أنفسهم، على شكل تصريحات..بحيث أن الإدارة، لم تعد تلجأ في هذا النوع من الضرائب للتقدير الإداري المنفرد، إلا كإجراء عقابي.

و بالفعل، فتقدير الوعاء الجبائي، يعد من أخطر الأعمال التي تقوم بها الإدارة الجبائية،لسبب بسيط هو أن هذه الأخيرة، أثناء عملية التقدير، تكون خصما و حكما في نفس الوقت:فمن ناحية، عليها ألا تبالغ في تقدير الوعاء (بمبررات، السعي لأكبر حصيلة ممكنة)، و من ناحية أخرى، يجب ألا يقل التقدير، عن الحقيقة و الواقع (بمبررات،تخفيف العبء الجبائي على المكلفين).

أي ، بلغة أخرى، عليها أن تحقق التوازن في معادلة حماية حقوق الخزينة و حقوق المكلف معا( و هي حقوق متعارضة، كما نعلم).

بالإضافة إلى الدقة في تقدير الأوعية، فإن الإدارة مطالبة بأن تقوم بعملها، في إطار من السرية و الكتمان و التحفظ،أثناء سعيها لبلوغ هذا التقدير ؛فلا ينبغي لها أن تتعسف في استعمال سلطاتها في التفتيش في خصوصيات و أسرار الملزمين أو إفشائها، كما لا يحق لها، حتى لو كان الهدف هو خدمة الصالح العام، أن تزعج الملزمين، أو تقلق راحتهم، أثناء قيامها بعملها.

و من هنا، يتبين لكم أن عملية التقدير،من أخطر الأعمال التي قد تقوم بها الإدارة الجبائية، فهو في أي لحظة قد ينقلب إلى تهديد لحقوق و حريات الملزمين.و لكن الإدارة مضطرة إلى القيام بهذ التقدير بنفسها أو الإشراف عليه أو التحقق من صحته،في الكثير من الحالات،و إلا ستضيع حقوق الخزينة العامة.

من هنا، فليس غريبا أن نشأت و تنشأ عن عمليات التقدير ، أكثر المنازعات الجبائية عددا، و أشدها تعقيدا، بين الإدارة الجبائية و المكلفين.و ليس غريبا أيضا، أن تطورت التشريعات الجبائية، في اتجاه إبعاد الإدارة عن التدخل المباشر في الكثير من عمليات التقدير، و لكنها دون إقصائها بالمطلق؛إذا أبقتها قريبة  من هذه العمليات، حتى تستطيع أن تراقب عن كثب، و من ثم تتخل،في الوقت المناسب.

و هكذا، فلقد مرت عمليات التقدير من الطرق البدائية، التي تتميز بالكثير من التعسف من جانب الإدارة( خاصة بالاعتماد على المؤشرات الخارجية، و طرق التقدير الجزافي..)،إلى طرق أخرى أكثر ديمقراطية؛إذ تأخذ بعين الاعتبار مساهمة الملزمين أنفسهم، في هذه العمليات.

الفرع الأول- أسلوب المؤشرات(المظاهر) الخارجية:

قد تعمد الإدارة إلى تقدير الوعاء الجبائي، بالاعتماد على بعض المؤشرات(المظاهر) الخارجية(Les signes extérieurs)، التي يسهل معرفتها، كأجرة المكان الذي تباشر فيه المهنة، و عدد العمال و الآلات، أو مساحة المنزل الذي يسكن في الملزم،و عدد السيارات التي يملكها، و مدى توفره على خدم،و كلاب حراسة،و قدرة على تنظيم الحفلات في البيت،و إمضاء العطلة في الخارج..إلخ.و من أشهر الضرائب، التي اعتمدت المظاهر الخارجية، ضريبة " الأبواب و النوافذ"(contribution sur les portes et fenêtres)،التي طبقت في فرنسا من بداية نهاية القرن الثامن عشر،إلى سنة 1925[11]،و كانت تعتمد في تقدير دخول الملزمين على نوعية و أعداد الأبواب و النوافذ في منازل الملزمين.[12]و مثال ذلك أيضا، ما أخذ به المشرع الفرنسي، و تابعه على ذلك، عدد من المشرعين منهم المغربي، في الضريبة المهنية( الباتنتا Patente)،حيث تدخل القيمة الكرائية للمكان أو الأمكنة التي تمارس بها المهنة، و كذا عدد العاملين فيها، و عدد و نوعية الآلات،كمؤشرات في تقدير الضريبة[13].

و رغم أن هذا الأسلوب، يعتبر بسيطا و سهلا، و يجنب الإدارة الاصطدام بالملزم،و لا يكلف الإدارة الجبائية الكثير من الجهد و المال و الوقت، و يقلل من حالات الغش الضربي،كما انه يحترم الحياة "لا يشجع الإدارة على حشر أنفها في أسرار" الملكلف.. إلا أنه توجه إليه عدة انتقادات،من أهمها[14]:

أ- إنه غير دقيق؛إذ أن المؤشرات الخارجية غير كافية في إعطاء صورة صحيحة و دقيقة عن دخل الأشخاص أو ثرواتهم،فالناس يختلفون في التعاطي مع المظاهر:فهناك من يحب التظاهر بما ليس فيه و بما لا يملك، و هناك من يكره ذلك،إما بخلا أو تواضعا[15]؛

ب- إنه لا يساعد على تحقيق العدالة الجبائية؛لأنه لا يسمح بتشخيص الضريبة، أي لا يأخذ بعين الاعتبار ظروف الممول الشخصية :فقد يتشابه مكلفان في المظاهر الخارجية، و لكن أحدهما، قد يكون مثقلا بديون و أعباء عائلية أكثر؛

ج- قد يتغير دخل المكلف أو تتغير ثروته، بالارتفاع أو بالانخفاض، دون أن يلا حظ تغيرا فوريا في المظاهر الخارجية؛لأن هذه الأخيرة تتمتع بثبات نسبي قياسا إلى الدخل.

 و نظرا لخطورة هذه العيوب التي يعاني منها التقدير على اساس المؤشرات الخارجية، فلقد تم التخلي عنه ، و لم تعد الدول تأخذ به، و لا يستعان به إلا في الحالات التي ترغب فيها الإدارة التحقق من صحة التصريحات المدلى بها(في إطار محاربة الغش و التهرب الضريبيين عموما).

الفرع الثاني- أسلوب التقدير الجزافي:

يقصد بهذا الأسلوب، أن تعتمد الإدارة الجبائية ، في تقدير الوعاء الخاضع للضريبة، على قرائن قانونية(Indices)، يحددها المشرع، أو يتم التفاوض عليها بين الإدارة الجبائية[16]، أو من يمثله، في إطار تمثيل مهني (نقابة، أو اتحاد مهني..) [17]. و يتوج التفاوض؛ باتفاق يسري على الخاضعين للضريبة، و المنتمين لقطاع أو نشاط اقتصادي معين، كالاتفاقية الجبائية، مع الجزارين، أو الخبازين،أو الفلاحين[18]..إلخ.

و بناء على ذلك، تستطيع الإدارة الجبائية الحصول على المعلومات التي تريدها من المكلف، بطريقة سلسة ( مباشرة أو غير مباشرة)؛إذ لا يطلب من الملزمين تقديم تصريحات مفصلة عن دخولهم، بل يكتفون بتقديم معلومات تتعلق برقم أعمالهم (مثلا بالنسبة للفلاحين، مساحة الأراضي المزروعة، و بالنسبة للخبازين، كميات الدقيقة المستعملة، و هكذا)؛ فتطبق الإدارة سعرا جزافيا على هذا الرقم[19]، و في بعض الحالات تطالب بأداء مبالغ معينة جزافية[20].فتقوم الإدارة الجبائية،بناء على ذلك، بتقدير الربح الجزافي لصاحب محل تجاري، مثلا،  من خلال المعلومات التي يقدمها عن قيمة مبيعاته(على أساس أن ربحه يمثل نسبة معينة من قيمة المبيعات). أو تقدر دخل الطبيب عن طريق ما يصرح به من معلومات عن عدد ساعات عمله( على أساس أنه، يفحص كذا مريض في الساعة) . أو تقدر أرباح معمل لصناعة السكر، من خلال البيانات (الفاتورات) عن مشترياته من قصب السكر أو الشمندر( على اعتبار أن كل طن من الشمندر ينتج كذا كيلو من السكر الأسمر أو الأبيض..و الثفل (mélasse  .أو أرباح معصرة، تنتج زيت الزيتوت من خلال عدد أطنان الزيتون التي تعصرها:كأن تقدر مثلا، أن إنتاج لتر واحد من الزيت، يحتاج إلى (5) كيلو غرام من الزيتون[21].

و الجدير بالتنيويه هنا، إلى أنه رغم التشابه الظاهري بين الأسلوبين، إلا أن هناك اختلاف بينهما ، يكمن في أن التقدير على أساس المظاهر الخارجية، يشكل بحد ذاته وعاء الضريبة:فالتضريب، يتم مثلا، على أساس عدد النوافذ و الأبواب، فالملزم الذي يوجد في منزله نوافذ أكثر؛ يؤدي ضريبة مقدارها أكبر، من الملزم الذي يوجد في منزله نوافذ أقل.أما الضريبة بناء على التقدير الجزافي،فهي تفرض على الوعاء، الذي نتوصل إلى معرفته، مستعينين بتلك القرائن( القانونية أو الاتفاقية،..).

من هنا،يتبن أن هذه الطريقة، تعتبر أكثر دقة من طريقة " التقدير بناء على المؤشرات الخارجية"،إلا أنها مع ذلك تبقى طريقة تقريبية، و غير دقيقة،فبلا عجب أن قلص المشرعون اعتمادهم عليهم، وزادوا من اعتمادهم على نظام الإقرار أو التصريح؛حتى صار هو " النظام العام"، الذي لا يمكن الخروج عليه،أو استبداله، إلا في حالات خاصة، نص عليها القانون.

الفرع الثالث: أسلوب الإقرار أو التصريح:

بمقتضى هذا النظام، يلزم المكلف بالضريبة، بتقديم إقرار أو تصريح، داخل آجال معينة، يبين فيه، بصورة مفصلة، مقدار وعاء الضريبة  لديه. و هذا التصريح يخضع لمراقبة الإدارة الجبائية، و لهذا يسمى بـ" التصريح المراقب"(Déclaration contrôlée)[22].

و هذا الأسلوب إذا ما قورن بالأسلوبين السابقين،يعتبر أفضل منهما، فهو على الأقل يخلو من عيوبهما؛إذ لا يقدر الوعاء على أساس تقريبي( المظاهر الخارجية)،و لا على أساس جزافي؛و إنما على أساس معطيات،يعتبرها الملزم "حقائق"، فوق الشبهات،لا يمكن التشكيك في صحتها إلا بدليل قاطع. و من هنا، فإن أغلب التشريعات الجبائية المعاصرة تأخذ به[23]، لا سيما فيما يتعلق بتقدير دخول الأشخاص الطبيعيين، و حتى دخول الشركات[24].و من هذه التشريعات، التشريع الضريبي المغربي الحالي، الذي اعتمد مبدأ التصريح، في الكثير من الضرائب ،بما في ذلك الضرائب المحلية:

1- التصريح الذي يقوم به الملزمون أنفسهم:في بعض أنواع الضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين، و الضريبة على الشركات، و الضريبة على القيمة المضافة، و واجبات التسجيل و التنمبر، و غيرها)؛

2- التصريح الذي يقوم به الغير( المشغلون، الشركات، و الأبناك..)، حيث يتم اقتطاع مبلغ الضريبة من المنبع:في الضريبة على الأجور و المرتبات و ما في حكمهما،و الضرائب على توظيف رؤوس الأموال المنقولة؛

3- و باستثناء الرسم على الأراضي الحضرية غير المبنية و الرسم المهني (ضريبة البطنطا)، و رسم السكن ، و رسم الخدمات الجماعية،فإن باقي الرسوم تخضع لنظام الإقرار[25].

و للإقرار، في الواقع، الكثير من المزايا:

1- فهو، أولا، يرسخ روح المواطنة:فغياب روح المواطنة لدى بعض الملزمين، يلحق أضرارا بغيرهم، و بالمجتمع ككل.و على العكس من ذلك ، فإن تحمس بعض الملزمين إلى ملء إقراراتهم بنزاهة،قد ينشر ثقافة التضامن الاجتماعي ، و يغير تلك النظرة للضريبة، التي ترى فيها مجرد إكراه ؛

2-  و يعتبر الإقرار أفضل و سيلة لتقدير الوعاء، إذ لا يوجد من هو أعرف بالمادة الضريبية( دخل، أو ثروة ،..)، من المكلف نفسه؛

3- يساهم الإقرار في تقليص الأعباء و النفقات الإدارية،المتعلقة بالتحصيل الضريبي؛

4-  و الإقرار، و إن كان يصدر عن المكلف،إلا أنه يخضع لمراقبة الإدارة الجبائية ،و قد تترتب عنه جزاءات (عقوبات)، مدنية و جنائية، في حالة إذا تبين أن الملزم نفسه - أو كل مكلف بملء الإقرار ، مثل رب العمل[26]- لم يقدم الإقرار أو قدمه خارج الأجل أو قدم إقرارا مزيفا (استعمل وسائل الغش) للتهرب من أداء الضريبة أو الضرائب المفروضة عليه( المواد 79-81 من المدونة العامة للضرائب)[27]؛

4- الإقرار، يختلف زمان القيام به، من ضريبة لأخرى:

أ- ففيما يخص الأشخاص الخاضعين للضريبة على القيمة المضافة:

أ/1-  يكون الإقرار شهريا، بالنسبة للمقاولات التي ليس لها مقر بالمغرب (79 و 80)؛

أ/2-كما قد يكون ربع سنويا(كل ثلاثة أشهر)، بالنسبة للمؤسسات الموسمية؛

أ/3- كما قد يكون  دوريا (المادة 109)، أو حتى سنويا.

ب- بالنسبة للضريبة على الدخل:

ب/1- فيما يخص دخل الأشخاص الطبيعيين، يكون الإقرار، عادة، سنويا(79 و 80)؛

ب/2- أما بالنسبة لضريبة  الدخل على الأشخاص المعنويين( الشركات)، فيكون الإقرار في الغالب سنويا،كما قد يكون دوريا(بالنسبة لبعض أعمال الشركات غير المقيمة)(المادة 20).

هذا،و لقد نصت الكثير من القوانين الضريبية على نظام التصريح هذا،رغم الانتقادات التي توجه له، و رغم العيوب التي قد يعاني منها: فهو قد يشكل عبئا نفسيا و اقتصاديا على الملزم، لاسيما في الدول التي يصعب فيها على الملزمين ملء التصريحات بأنفسهم[28] ، و يصعب عليهم الكشف عن جميع مواردهم.كما أنه، لهذا السبب أيضا، قد يكون مشجعا على الغش الضريبي.و بالتالي،لا يكون فعالا إلا إذا كانت هناك إدارة قادرة على ممارسة رقابة صارمة على تصريحات الملزمين. و لكن ذلك، في الواقع، يبدو مطلبا صعب المنال، لصعوبة تحقيق هذه الرقابة على جميع أنواع الدخل[29] ، و بنفس المستوى من الدقة:فالرقابة على الأجور و المرتبات، مثلا، أسهل من الرقابة على الأرباح المهنية، و الرقابة على دخل ذي الممتلكات العقارية، أسهل من الرقابة على أصحاب الأسهم، و هكذا[30].

و لكن هذا لا يعني أن الرقابة على التصريحات مستحيلة،ذلك أن الإدارة الجبائية تتوافر على عدة طرق للتحقق من صحتها؛فبالإضافة إلى الامكانيات المتاحة لها، بفضل الحقوق المخولة لها كالحق في الاطلاع على سجلات المكلف، و دفاتره التجارية، أو أية أوراق أخرى ترى الإدارة ضرورة الاطلاع عليها، بقصد الوصول إلى الحقيقة، سواء أكانت موجودة بحوزة المكلف ن فسه، أو موجودة في الإدارة الجبائية نفسها أو أدارات أخرى عامة أو خاصة( و جميع المؤسسات الخاضعة لرقابة الدولة: إدارات الجماعات المحلية، و المؤسسات العامة، و الأبناك،و الفنادق،و الشركات، و المستشفيات..إلخ)[31].

بالإضافة هذه الطريقة المباشرة، قد تلجأ الإدارة إلى أساليب غير مباشرة في التحري و الاستقصاء، للوصول إلى حقيقة صحة التصريحات المقدمة من عدمها.و لعل أهم طريقة تستعمل في هذا السياق، هي طريقة " التقاطع"(recoupement)،التي تعتمد على جمع المعلومات و تحليلها ،لربط الصلات بين مجموعة من التصريحات التي تتطابق أو تتناقض حول عدد من الوقائع المنشئة للضرائب.من ذلك أن الإدارة، تستطيع أن تعتمد على تصريحات أصحاب الشركات، فيما يتعلق بالأجور و المرتبات، و التعويضا، و المكافآت، و المنح، و الهدايا، و المنافع و الخدمات العينية و النقدية، التي تقدمها مثلا،  للعمال و الزبائن،لتراقب صحة التصريحات التي يحتمل أن يكون قد قدمها عدد من المتعاملين مع هذه الشركات( من أطباء، و صيادلة، و تجار، و أصحاب فنادق، و وكالت أسفار..و غيرها).كما تستطيع أن تستخدم تصريحات أصحاب و وكالات الأسفار، و وكالات  كراء السيارت، عن العقود التي أبرموها، و الخدمات التي قدموها،إلخ، للتحقق من صحة الإقرارات التي قدمها زبائن هذه الوكالات.  كذلك، يمكنها أن تحصل على "إقرارات" أو معلومات أخرى، من  مستأجري السيارات و الفيلات المفروشة، أو المنازل العادية العقار، عن القيم الإيجارية، التي دفعوها لأصاحب العقارات أو السيارات أو غيرها، و بذلك تستطيع أن تراقب مدى صحة ما قدمه هؤلاء الأخيرون(أصحاب العقارات أو السيارات..) من إقرارات..و هكذا.

الفرع:أسلوب التقدير الإداري المباشر:

أسلوب التقدير الإداري المباشر أو الفرض التلقائي للضريبة،يقوم على حق الإدارة في أن تقوم بمفردها بتقدير وعاء الضريبة، بناء على المعلومات التي تتوافر عليها.و هذا الأسلوب كان هو الأسلوب العادي قديما،أما اليوم فيلقى معارضة شديدة، لذلك لا يتم اللجوء إليه، إلا في حالات استثنائية،و كإجراء عقابي، ضد المكلفين الذين يمتنعون عن تقديم إقراراتهم في الوقت المناسب.و هو أسلوب تلجأ إليه الإدارة الجبائية في حالة تماطل  أو امتناع المكلفين ، بقصد أو بغير قصد، عن تقديم التصريحات المطلوبة منهم  خلال الآجال المحددة قانونا.أو عندما يقدموا إقرارات ناقصة أو مزيفة[32].

و يتحدد الوعاء في هذه الحالة،بناء على المعطيات و المعلومات المتوفرة عند الإدارة الجبائية عن الملزم،سواء فيما يتعلق بسنة أو سنوات سابقة أو السنة موضوع الإقرار.

و الجدير بالذكر أن هذه الطريقة تتيح للإدارة الجبائية، حرية واسعة في التقدير.و من هنا، فإنه لا يتم اللجوء إليها إلا في حالات استثنائية محددة،كما سبق القول، و هي حالة التخلف عن تقديم الإقرار، و كذا في حالة إذا لم تقتنع الإدارة الجبائية( مفتش الضرائب..)،بالمعلومات المقدمة في تصريح معين( كأن يعتبر التصريح جاء خاليا أو ناقصا من العناصر التي تفيد في تحديد وعاء الضريبة).

غير أنه، قبل سلوك أسلوب التقدير المباشر( بصورة تلقائية)،ألزم المشرع الإدارة بضرورة تبليغ المعني بالأمر، تبليغا قانونيا،بما تنوي هذه الأخيرة فعله،و تدعوه إلى تقديم إقراره داخل أجل شهر...من تاريخ التوصل. و حتى إذا لم يستجب لتلك الدعوة، تخبره مرة ثانية، بوضع إقراره داخل أجل شهر من تاريخ التبليغ، و تطلعه على الأسس الجديدة المنوي اعتمادها في فرض الضريبة في حقه، بصورة تلقائية (Taxation d'office).

و تعتبر ضمانة التبليغ، من الإجراءات الجوهرية التي يجب على الإدارة الجبائية احترامها، لمساسها بحق الدفاع.و قد رتب القضاء على خرقها، بطلان مسطرة فرض الضريبة( بالصورة التلقائية).

بقي علينا أن نشير، في ختام هذا الحديث عن التقدير، إلى أن المشرع الجبائي، يعمل دائما على الملاءمة بين نوعية الأوعية و أساليب تقديرها؛فعندما يكون من الصعب تقدير الأوعية،( كما في الدخول الزراعية و المهن الحرة)،فإن المشرع يخضعها للتقدير الجزافي.بينما الأوعية التي يسهل تقديرها و مراقبتها، كالدخول الآتية من الأجور، و المرتبات، و الدخول العقارية؛فيخضعها للتقديرات المؤسسة على تصريحات الملزمين أنفسهم أو تصريحات الغير(أرباب العمل..).

المبحث الثاني:سعر و حساب الضريبة:

بعد معرفة طرق و أساليب تقدير الوعاء، نأتي إلى المرحلة التالية،من مراحل فرض الضريبة و جبايتها، ألا و هي مرحلة تحديد المقدار الذي يجب اقتطاعه من الوعاء، أي حساب مبلغ الضريبة، الذي تحصله الإدارة الجبائية، و تدخله إلى الخزينة العامة:أي، بلغة أخرى ، تحديد السعر الذي يجب تطبيقه على الوعاء، بعد خصم التكاليف و الإعفاءات.. للوصول إلى مبلغ الضريبة، الواجب الأداء[33].

المطلب الأول: السعر:

يعرّف السعر(Le taux de l'impôt )، بأنه :" النسبة بين مقدار الضريبة، و قيمة المادة الخاضعة للضريبة".أو هو، في تعريف آخر:" مبلغ الضريبة، في علاقته بوعاء الضريبة".

و قد يكون هذا السعر ثابتا لا يتغير بتغير قيمة المادة الخاضعة للضريبة، و عندئذ يقال عن هذه الضريبة بأنها نسبية(proportionnel). و قد يكون هذا السعر متغيرا،يتغير بتغير قيمة المادة الضريبية، بحيث يرتفع بارتفاعها، و عندئذ يقال عن هذه الضريبة بأنها تصاعدية[34].

الفرع الأول- الضريبة النسبية:

إن الضريبة النسبية، تفرض بسعر واحد( بنسب  معينة) محددة و ثابتة، مهما تغيرت قيمة المادة الخاضعة للضريبة.مثال ذلك:أن تفرض الضريبة بسعر 10%، من الدخل مهما بلغ مقداره(عشرة آلاف أو مائة ألف أو مليون..درهم، في السنة).

إن هذه الضريبة،قد تبدو لأول وهلة عادلة؛ تحقق المساواة بين المكلفين،إذ تفرض عليهم بنفس السعر[35].و لكن عند التمعن فيها، سرعان ما يتبين لنا أن المساواة التي تتحقق بواسطة هذه الضريبة ، ليست إلا مساواة حسابية أو رياضية(L'égalité mathématique).و هي في الواقع، لا تحقق المساواة الحقيقية أمام الأعباء العامة، أو لا تحقق المساواة في التضحية أمام الأعباء العامة(égalité dans le sacrifice réclamé par le fisc à chacun):ففي المثال السابق،فإن صاحب الدخل الذي بلغ مائة ألف (100.000) درهم، سيؤدي ضريبة قدرها=100.000×10/100=10.000 درهم .

في حين أن صاحب الدخل الذي بلغ 1000.000،فيسؤدي ضريبة قدرها=1000.000×10/100=100.000 درهم.

و لكن تضحية المكلف الأول، قياسا إلى دخله، هي في الحقيقة أكبر من تضحية الآخر، قياسا إلى دخله[36].من هنا، فهي ليست عادلة، و لقد استطاع علماء الاقتصاد الحديون(Les marginalistes)، إثبات هذه الحقيقة، بطريقة علمية.هذا فضلا على أنها قليلة الحصيلة و المردودية.

لذلك تم التخلي عن السعر النسبي في الكثير من الضرائب غير القابلة للتشخيص(كالضريبة على الدخل)،في التشريعات الجبائية المعاصرة، ليحل محلها الضريبة بنظام السعر التصاعدي.و لكننا مازلنا نجد الأسعار النسبية في الضرائب غير المباشرة، و في بعض الضرائب المباشرة أيضا ( مثل الضريبة على دخل الشركات في المغرب)، و كذا في بعض الضرائب المحلية( رسم الخدمات الاجتماعية،الذي يفرض بسعر ثابت(10%) من القيمة الإيجارية الخاضعة للضريبة الحضرية)[37].

و لنأخذ على سبيل المثال، الضرائب غير المباشرة في النظام الضريبي المغربي؛فستج أنها تفرض بأسعار نسبية، كالضريبة على القيمة المضافة(14%، على عمليات بيع الزبدة و الشاي،و 10%، على عمليات بيع العجائن الغذائية..إلخ)، فهي لا تقبل التشخيص،أي لا تأخذ بعين الاعتبار الظروف الشخصية للخاضعين لها، و من ثم تفرض بسعر واحد على من يشتري كيلو و من يشتري عشرة أطنان، من الزبدة، أو الشاي.لذلك، يرى علماء الاقتصاد و خبراء الضرائب،إن الأسعار النسبية في الضرائب غير المباشرة، كان يمكن أن  تخلق اختلالا في التوازن  بين فئات المجتمع[38]، من جهة توزيع العب المالي بين مختلف فئات المجتمع،لولا الأسعار التصاعدية في الضرائب المباشرة، التي تكون أثقل نسبيا على الأغنياء[39]، كما سنرى فيما يلي.

الفرع الثاني- الضريبة التصاعدية

سميت الضريبة التصاعدية (L'impôt progressif)،بهذا الاسم؛لأن  السعر( بل الأسعار)[40] فيها، يتصاعد تبعا لازدياد قيمة المادة الخاضعة لها[41].

و يمكن تحقيق التصاعد بطرق متعددة ، من أهمها:

1- التصاعد (الإجمالي) بالطبقات؛

2- و التصاعد الجزئي بالشرائح.

1- التصاعد الإجمالي بالطبقات(La progressivité globale):

في هذا النظام، تقسم المادة الخاضعة للضريبة- الدخل أو الثروة مثلا- إلى طبقات(classes)[42]، و يخصص لكل طبقة سعر معين، يتزايد مع تزايد قيمة الطبقات، من الدخل صفر(0 درهم)،إلى أعلى طبقة.فيدفع المكلف الذي ينتمي - أقصد ينتمي دخله مثلا- إلى طبقة معينة؛ الضريبة بسعر واحد،(على مجمل دخله)، هو السعر الخاص بطبقته.فإذا ازداد دخله، عن الحد الأعلى للطبقة التي ينتمي إليها،فإنه (دخله أقصد) يخضع بمجمله، لسعر أعلى، هو سعر الطبقة التي انتقل إليها(صعودا).

و لنضرب مثالا، يوضح هذا النظام:

لنفرض أن النظام الجبائي، في بلد  و في زمان معينين، يشتمل على الطبقات التالية:

رقم الطبقة	حجم الطبقة(بالدرهم)	السعر المطبق عليها
الأولى	من 0←50.000	10   %
الثانية	من 50.001←80.000	15%
الثالثة	من80.001←120.000	20%
الرابعة	ما زاد على 120.000	30%

(الجدول رقم 1)

فإذا كان دخل شخص، و ليكن اسمه (كمال)، هو 50.000 درهم في السنة، أي ينتمي إلى الطبقة الأولى، الخاضعة لسعر(10%)؛فإنه سيؤدي ضريبة،مبلغها:50.000×10/100 = 5000 درهم.

فإذا زاد دخله،بألف درهم مثلا،فسيصبح منتميا إلى الطبقة الثانية، ذات السعر (15%)،و سيصبح مطالبا بأداء ضريبة مبلغها:51.000×15/100=7650 درهم.

و هكذا نلاحظ ، أن زيادة بسيطة في الدخل، ترتبت عنها زيادة كبيرة، نسبيا،في مبلغ الضريبة.

و من هنا، لا نستغرب إذا رأينا الكثيرين ممن يخضعون للضرائب وفق هذا النظام؛ يميلون إلى إخفاء الزيادات التي قد تطرأ على دخولهم، و لهذا السبب اعتبر نظام الطبقات،من النظم الجبائية التي دفعت فئات من الناس إلى إنفاق ثرواتهم على أمور تافهة،حتى لا يضطروا إلى أدائها كضرائب.و شجعت فئات أخرى على الغش الضريبي.

و كان الحل،لهذا لهذه المشكلة، هو اعتماد نظام التصاعد بالشرائح..

2- التصاعد بالشرائح(La progressivité par tranches):

في هذا النظام يقسم الوعاء- و ليكن هو الدخل مثلا- إلى عدة أجزاء تسمى الشرائح(tranches)، متساوية في حجمها أو قيمتها أو غير متساوية،و يخصص لكل شريحة سعرها الخاص. و يتزايد سعر الشرائح بشكل تصاعدي، مع تزايد قيمة الدخل..

و من هنا،فإن الدخل يخضع لعدة أسعار بقدر ما يحتويه من شرائح، و نحصل على مبلغ الضريبة الواجب الأداء، بجمع المبالغ المطلوبة عن كل شريحة من الشرائح التي تكوّن الوعاء(الدخل مثلا).

و لنضرب مثلا..

رقم الشريحة	حجمها أو قيمتها(بالدرهم)	السعر المطبق عليها
الأولى	من 0 إلى30.000	3%
الثانية	من30.001←50.000	5%
الثالثة	50.001←80.000	10%
الرابعة	80.001←150.000	14%

(الجدول رقم 2)

لنفرض أن (إلهام)، تحقق دخلا سنويا، قدره (85.000) درهم في السنة.فماهو مبلغ الضريبة، الذي ستؤديه هذه السيدة؟

أول عملية، نقوم بها هي تقسيم هذا الدخل إلى شرائح،وفق الأحجام أو الحدود، و الأسعار التي يحددها الجدول أعلاه:

أ- في الجدول(أعلاه)، نجد الشرائح التالية:

1-فالشريحة الأولى حجمها أو قيمتها(حدودها)=30.000-0=30.000درهم؛

2-الشريحة الثانية حجمها أو قيمتها(حدودها)=50.000-30.000=20.000 درهم؛

3-الشريحة الثالثة حجمها أو قيمتها(حدودها)=80.000-50.000= 30.000درهم؛

4- الشريحة الرابعة حجمها أو قيمتها(حدودها)=150.000-80.000=70.000 درهم.

ب- إلى كم شريحة يمكن تقسيم دخل (إلهام)؟ و ما حجم هذه الشرائح(حدودها)، أو قيمتها؟

إن دخل إلهام هو (85.000) درهم،و يمكنه أن ينقسم إلى=30.000(شريحة أولى)+20.000(شريحة ثانية)+30.000(شريحة ثالثة)+5.000(شريحة رابعة).

فكم ستؤدي إلهام ، عن هذه الشرائح التي تكوّن دخلها؟

* عن الشريحة الأولى، و حجمها (30.000) درهم، ستؤدي:

30.000×3/100=900 درهم

*و عن الشريحة الثانية، و حجمها (20.000) درهم،ستؤدي:

20.000×5/100= 1000 درهم

* و عن الشريحة الثالثة، و قيمتها (30.000) درهم، ستؤدي:

30.000×10/100=3000 درهم

* و عن الشريحة الرابعة، و قيمتها(5000) درهم، ستؤدي:

5000×14/100= 700 درهم.

أما المبلغ الكامل للضريبة، الذي ستؤديه "إلهام"، فنحصل عليه بجمع مبالغ الضريبة المستحقة على كل جزء أو شريحة من دخلها :

و إذن،فمبلغ الضريبة الكامل، الذي ستؤديه، عن جميع الأجزاء أو الشرائح، التي يتكون منها دخلها، هو=900+1000+3000+700=5600 درهم.

و للمقارنة:لو أن الجدول رقم (2) كان جدول طبقات و ليس جدول شرائح، من ناحية. و لو أن السيدة " إلهام"، كانت خاضعة لنظام التصاعد الطبقي، من ناحية أخرى؛ لوجدت نفسها تؤدي مبلغا أكبر..يصل إلى حد الضعف:

 فدخلها البالغ(85.000)،ينتمي إلى الطبقة الرابعة (في الجدول رقم 2). و يخضع لسعر(14%)؛أي أن مبلغ الضريبة الملزمة بأدائه هو:85.000×14/100=11900 درهم.

و من خلال مقارنة هذه العملية الأخيرة،و النتيجة التي أسفرت عنها ،مع مبلغ الضريبة الذي  يفترض أن تؤديه السيدة "إلهام" وفق نظام الشرائح ،يمكن أن نخرج بالملاحظات الهامة التالية:

الأولى؛أننا لا نعرف مقدار الضريبة المستحقة على دخل المكلف أو ثروته أو مهما كان نوع الوعاء التابع له، وفقا لنظام الشرائح،إلا إذا جمعنا مبالغ الضريبة المستحق على كل شريحة من ذلك الوعاء(أي بتطبيق عدد من الأسعار).في حين أننا نصل إلى مقدار الضريبة المستحقة،وفقا لنظام الطبقات، بمجرد تطبيق سعر واحد على الطبقة التي يقع الوعاء في حدودها؛

الثانية؛أن هذا النظام له ميزة التصاعد المستمر(continue)؛فإذا زادت المادة الضريبية،عن الحد الأعلى لإحدى الشرائح،فإننا لا ننقل المادة كلها إلى سعر أعلى، بل نبقي شريحة منها، في السعر الأدنى، و ننقل الزيادة فقط؛بخلاف الأمر في نظام الطبقات،حيث كل زيادة، ترفع المادة كلها لتخضع لسعر أعلى؛

و الأخرى، أن نظام الطبقات، يتميز بغزارة حصيلته،بدليل أن السيدة "إلهام"، ستدفع (5600) درهم فقط،في نظام الشرائح؛ في حين لو كانت خاضعة لنظام الطبقات،لاضطرت إلى دفع (11900) درهم.

و لا شك أنه لو ترك الأمر للإدارات الجبائية لاختارت دون تردد، نظام الطبقات،إلا أن الانتقادات التي وجهت إليه، بسبب عدم عدالته الجبائية، جعلت المشرع الجبائي، في معظم ، إن لم نقل، كل بلدان العالم يتخلى عنه، ليأخذ بنظام الشرائح،الذي يحقق بعض المساواة و العدالة- في التضحية- بين المكلفين، إزاء الأعباء العامة[43].

قلت بعض العدالة..لأن نظام التصاعد الذي طبق في البداية- و هو الذي تعرضنا له في التو-،كان لا يحقق المساواة الفعلية و الحقيقية، بين المكلفين: فإذا أخذنا شخصين " قشبال" و "زروال"،و يحقق كل واحد منهما دخلا سنويا قدره أربعون ألف(40.000) درهم مثلا، و يؤدي كل واحد منهما ألفي(2000) درهم في السنة، ضريبة دخل.و أن أحدهما(و ليكن قشبال) عازب، بينما الآخر(زروال) متزوج و له عدة أطفال؛فإن التضحية الجبائية التي يتحملها المتزوج و رب الأسرة(زروال)، هي أكبر بكثير من تلك التي تقع على عاتق العازب(قشبال).

من هنا، نشأت فكرة ؛ أن العدالة الجبائية، لا يمكن بلوغها إلا إذا كان هناك مساواة في التضحية بين الملزمين، و هو - كما سبقت الإشارة إلى ذلك، أكثر من مرة- ما يعرف بتشخيص الضريبة (Personnalisation de l'impôt)،أي الأخذ بعين الاعتبار الظروف الشخصية للمكلف.

و كنتيجة للأخذ بهذه الفكرة ؛ أدخلت إصلاحات على نظام التصاعد بالشرائح؛فأدمجت فيه شريحة معفاة من الضريبة،على اعتبار أنها هي الحد الأدنى لكلفة المعيشة.و "..يبرر إعفاء هذا القدر، من الناحية النظرية، بعدة أسباب:فيقال إن الضريبة لا تسري إلا بعد خصم ما يقابل الاستهلاك من الربح الاجمالي، و الحد الأدنى المعفي يقابل المبالغ المخصصة لاستهلاك الرأسمال(...) واعفاء الحد الأدنى للمعيشة إنما يعني إعفاء القدر اللازم لاستمرار حياة الإنسان و لتعويض ما يفقده من قوة و قيمة بسبب العمل.."[44].

و من هنا، نلاحظ أن مفهوم الضريبة التصاعدية، ليس مفهوما بسيطا،أو لم يعد مفهوما بسيطا، بل صار يختزل جوانب كثيرة من الإشكالية الكبرى المتعلقة بالعدالة الضريبية[45]؛فهو يعد من أهم أدوات تحقيق العدالة الجبائية و إعادة توزيع الثروة الوطنية[46]:فالدولة تقتطع،بفضله، الأموال "الفائضة" عن الحاجة الحدية،لبعض الملزمين، ثم تعيدها إلى النظام الاقتصادي، مستخدمة في ذلك عملية إعادة توزيعها، بطرق مختلفة(الإنفاق على المرافق العامة الاجتماعية، و الإعفاءات الضريبية، و غيرها).

بقي أن نشير في ختام هذا الحديث مميزات الضريبة التصاعدية، غلى أنها لا تحقق العدالة الجبائية الحقيقة، إلا إذا أخذت بعين الاعتبار،ليس فقط حد أدنى يجب إعفاؤه من الضريبة، بل أيضا الأخذ بعين الاعتبار ليس فقط المادة الضريبية الخاضعة للضريبة، و لكن أيضا طبيعة هذه المادة: فقد تتساوى قيم هذه المواد بالنسبة للملزمين،إلا أنه عندما تكون مصادر هذه الثروات مختلفة، فإنه يصبح من الضروري معاملتها جبائيا، معاملة مختلفة.فإذا كانت هناك ثلاثة مصادر للدخول، هي العمل، و الرأسمال، و المصدر المختلط من العمل و الرأسمال،و أن هذه المصادر تختلف من حيث درجة الدوام و الثبات و "الانتاج أو المردودية"، و من حيث المشقة المبذولة في الحصول على ذخولها،ولذلك فإن الضريبة التصاعدية- الممزوجة بالتشخيص- يجب أن تعامل دخل العمل( الأجر و الراتب)، بطريقة خفيفة،لأن أصحابها أحق بالرعاية، و تكون معتدلة على دخول المصدر المختلط( تجارة، و صناعة، و مهن حرة..)، و شديدة على دخول الرأسمال(دخول عقارية، و رؤوس أموال منقولة:الأسهم و السندات..)[47]. 

المبحث الثاني : حساب الضريبة:

يقصد بحساب الضريبة أو ربطها، تحديد دين الضريبة[48].و لكي يتم الربط، فلا بد من التحقق من توافر الشروط في المكلف:

فيجب التأكد من مجموعة من الأمور،من أهمها.. أولا، من أن الواقعة المنشئة للضريبة،قد تحققت فعلا، فتحققها هو الذي يعلن عن ميلاد الدين الضريبي في ذمة المكلف:فمثلا يعتبر توزيع الأرباح على حملة الأسهم، واقعة منشئة لضريبة الدخل على رؤوس الأموال المنقولة[49].و يعد الحصول على إيجار المباني أو الأراضي المكتراة ، أو الحصول على أموال من بيع  عقارات، وقائع منشئة لضريبة الدخل على الأرباح العقارية[50].و كذلك يعتبر إنتاج بعض السلع أو التصرف في بعض الأموال واقعة منشئة لبعض الضرائب غير المباشرة[51].و من ذلك أيضا أن المكلف قد تسلم أجرا ، و التاجر أو الصانع قد حقق ربحا،أو وضع رهن إشارته، أو دفع في حسابه البنكي، مثلا.

و بعد التحقق من الواقعة المنشئة للضريبة، بما لا يدع مجالا للشك،يمكن للمكلف نفسه( في بعض النظم الجبائية) أن يقوم بحساب الضريبة،أو يمكنه(في نظم أخرى) أن يحصر المادة الخاضعة للضريبة،و يحديد قيمتها، ثم يخصم منها الخصومات القانونية- لأن الضريبة تفرض على الدخل الصافي،أي الدخل بعد خصم التكاليف-،و يطبق عليها السعر الخاص بها..ليصل في النهاية إلى مبلغ الضريبة واجب الأداء.

و لنأخذ مثالا توضيحيا، و ليكن من الضريبة على الدخل:

فمن المعلوم أن الأجراء-و قد رأينا ذلك في قانون الشغل- و الموظفين، يحصلون على مداخيل تتكون من عناصر متعددة و متنوعة: أجور/ مرتبات، و مكافآت، و معاشات، و منح و مزايا عينية أو نقدية...إلخ(و هذا هو ما يعرف بالأجر/ المرتب بمعناه الواسع).

و المشرع الضريبي، لا يعامل كل هذه العناصر معاملة واحدة؛بل يخضع بعضها للضريبة، و بعضها الآخر يعفيه:فمن العناصر التي تدخل في حساب الأجر/ المرتب الخاضع للضريبة، ما يصرف للموظف  كأجر أساسي أو تكميلي، و ما يصرف له من تعويضات عن السكن أو التنقل لأداء مهمة[52]، أو التمثيل أو التفتيش، أو ما يمنح له من تعويضات عن غلاء المعيشة، أو عن عمل الساعات الإضافية، أو للعمل ليلا أو خلال الأعياد و العطل، أو التعويضات عن الأعمال الشاقة و الخطيرة..إلخ.

و لكن إذا كانت المبالغ الإضافية تدفع، لا كأجر/مرتب (بمعناه الواسع)، و لكن كتعويضات لسداد المصاريف الفعلية المدفوعة خلال مزاولة وظيفة أو عمل ، و التي تحملها الأجير/ الموظف في سبيل أداء عمله/ وظيفته،مع التزامه بتقديم حساب فعلي عما صرف منها، فتعفى من الضريبة[53].بالإضافة إلى ذلك،تخصم من المبالغ الإجمالية للدخل(الأجر/المرتب) مصاريف أخرى مرتبطة بالوظيفة أو العمل، على اعتبار أنها تكاليف جزافية،تقدر بنسب جزافية ( مثلا (20%) بالنسبة للأساتذة و المعلمين ،و (35%) للفنانين المسرحيين و السينمائيين،و (45%) للصحفيين..)؛ و غالبا ما يحدد المشرع سقفا لهذه الخصومات(Le plafond déductible): ففيما يخص ضريبة الأشخاص الطبيعيين، نص المشرع على ألا يتجاوز هذا القدر(30.000) درهم في السنة[54].

و من الخصومات التي يسمح بها القانون كذلك، المبالغ المحجوزة لتأسيس المعاشات أو رواتب التقاعد، بالنسبة للموظفين و الأجراء الذين لهم الحق في المعاش(cotisation de retraite :C.I.M.R)، و الاشتراكات المدفوعة إلى هيئات الاحتياط الاجتماعي(cotisation de prévoyance :C.N.S.S)[55]، و المبالغ المدفوعة لتسديد أصل و فوائد بعض القروض( مثل القرض لبناء أو شراء مسكن أساسي في حدود معينة)، و هناك إعفاءت أخرى.هذا،و لا ينبغي أن ننسى طبعا، الإعفاء الذي أصبحت تمنحه، جميع القوانين الجبائية تقريبا، و المتعلق بجزء من الدخل،يعد بمثابة الحد الأدنى الضروري للمعيشة.

بعد خصم هذه الخصومات، نكون قد وصلنا إلى الدخل الصافي الخاضع للضريبة،فنطبق عليه السعر المناسب له؛فنحصل على المبلغ المستحق على المكلف، كضريبة. و هذا المبلغ نفسه، قد يخصم منه أعفاءات قانونية أخرى: فقد ذهبت بعض النظم الجبائية ،إلى أبعد من هذا، منها النظام الجبائي المغربي، عندما سمحت بطرح(خصم) بعض الإعفاءات العائلية ، لا من المادة الضريبية ( الدخل الاجمالي مثلا)، بل طرحها من مبلغ الضريبة نفسه(360 درهم، للزوجة و الأبناء ، في حدود  2160 درهم،أي في حدود ستة أشخاص)[56].

مثال تطبيقي:

يحصل شخص متزوج ( الزوجة لا تعمل)، و له ابنان اثنان،الأول عمره (25) سنة يدرس بالجامعة، و الآخر يبلغ من العمر (18) عاطل عن العمل؛ على أجر، يتكون من العناصر التالية:

أجر أساسي.............................................................400.000 درهم

على منحة عن الأقدمية.................................................. 40.000 درهم

و على تعويض عن المسؤولية.............................................20.000 درهم

و على تعويض عن التنقل (مبرر)........................................50.000 درهم

و على تعويضات عائلية....................................................3600 درهم

مجموع الأجر(الدخل الإجمالي)=.........................................513.600 درهم

ما هو مبلغ الضريبة على الدخل، الذي يجب أن يؤديه هذا الأجير؟

هذا الأجير لا يحصل إلا على دخل واحد، هو أجرته، التي يؤديها له رب العمل الذي يعمل معه.و رب العمل، هو الذي يقوم باقتطاع الضريبة على الأجر من المنبع، و إذن فصاحبنا ، ليس في حاجة إلى ملء إقرار بدخله.

فكيف يحسب رب العمل ، إذن ، مبلغ الضريبة المستحقة على هذا الأجير؟

1-إن الهدف الذي نريد أن نصل إليه هو تحديد الدخل الصافي الخاضع للضريبة:في حساب الضريبة، يجب أن توجه اهتمامك إلى المادة الضريبة(الصافية،الخالية من التكاليف و الإعفاءات و الخصومات)،لأن هذه المادة هي التي ستطبق عليها السعر؛

2- غير أنه لمعرفة الدخل الصافي، يجب عليك(أولا) أن تعرف الدخل الإجمالي؛لأن الدخل الصافي هو الدخل الإجمالي(الخام) ، مطروحا منه التكاليف، و الخصومات القانونية، المتعلقة بالتعويضات - التي و إن اعتبرت جزءا من الأجر- إلا أن المشرع أعفاها (باستثناء الأعباء العائلية، و الحد الأدنى للمعيشة).

و إذن،ما هي هذه التعويضات المعفاة؟

أولا: يجب أن نعرف التعويضات المعفاة من الدخل:

هذه التعويضات، هي كالتالي:

أ- هناك مصاريف التنقل(المبررة)، و مقدارها:          50.000 درهم

ب- و هناك أيضا التعويضات العائلية، و مقدارها:     3600 درهم

                       مجموع التعويضات المعفاة =    53600 درهم

ثانيا: يجب معرفة الدخل الإجمالي الخاضع للضريبة(revenu brut imposable):

و نحصل عليه،بخصم  التعويضات المعفاة من الدخل الإجمالي(م57)، على النحو التالي:

513600- 53600= 460.000 درهم.

ثالثا: يجب معرفة الدخل الصافي الخاضع للضريبة(revenu net imposable):

و نحصل عليه، بالخصم من الدخل الإجمالي الخاضع للضريبة،العناصر المعفاة (م58)،و ميزتها أنها ذات صلة المباشرة بالعمل أو الوظيفة التي يمارسها المكلف(فهي متغيرة من وظيفة أو عمل لآخر):

أولا- فما هو مبلغ هذه العناصر المعفاة؟:

هذه العناصر، تتكون من:

1- المصاريف المرتبطة بالعمل:

460.000×20%=92.000 درهم

مع العلم أن الحد المسموح بخصمه،فيما يتعلق بالوظيفة أو العمل هو :30.000 درهم(م59).

2- المبالغ المحجوزة لتأسيس المعاشات، و لأقساط التأمين و الضمان الاجتماعي( C.I.M.R,C.N.S.S):لنفرض أنها بلغت، دون الدخول في التفاصيل: 500 درهم.

و إذن، فمجموع المبالغ المعفاة، من الدخل الإجمالي(الأجر) هي = 30.000+500= 30.500 درهم.

ثانيا- بعد أن عرفنا هذا يمكن أن ننتقل إلى حساب الدخل الصافي الخاضع للضريبة، على النحو التالي:

الدخل الإجمالي- العناصر(المهنية) المعفاة= الدخل الصافي الخاضع للضريبة

أي:460.000-30.500= 429.500 درهم.

هذا المبلغ، هو الذي سنخضعه للأسعار التصاعدية لضريبة الدخل، أي سنقسمه إلى شرائح:

1- الشريحة الأولى، و حجمها (30.000) درهم معفاة؛

2- الشريحة الثانية ، و حجمها (50.000-30.000)=20.000 درهم× 10/100= 2000 درهم.

3-الشريحة الثالثة، و حجمها (60.000-50.000)=10.000 درهم×20/100 = 2000 درهم.

4- الشريحة الرابعة، و حجمها(80.000-60.000)=20.000 درهم×30/100=6.000 درهم.

5- الشريحة الخامسة ، و حجمها (180.000-80.000)=100.000 درهم×34/100=34.000 درهم

6- الشريحة السادسة، ما زاد على 180.000 درهم تخضع لسعر 38%:

429.500-(30.000+20.000+10.000+20.000+100.000)= 249500×38/100= 94.810 درهم.

مبلغ الضريبة المستحقة، قبل خصم الإعفاءات العائلية:

94.810+34.000+6000+2000+2000= 138810 درهم.

من هذا المبلغ يجب أن نخصم الإعفاءات العائلية، لنصل إلى مبلغ الضريبة الذي سيقتطعه رب العمل من أجرة الأجير:

مبلغ الإعفاءات العائلية=360 ×3= 1080 درهم.

مبلغ الضريبة، الذي سيقتطع، هو:138810 - 1080= 137730 درهم.

و عليه، فسيقتطع رب العمل من أجرة هذا العامل، كل شهر ما قدره:137730 /12= 11477 درهم (تقريبا).

قواعد الحساب

 إن حساب الضريبة، كما سبقت الإشارة إلى ذلك، يعتمد على أربعة أنواع من عمليات الحساب، ليست صعبة و لا معقدة، و هي:

1.    الطرح:طرح الإعفاءات و مختلف التكاليف غير الخاضعة للضريبة، من الوعاء؛

2.    و الضرب:ضرب السعر بالمادة الضريبية(الوعاء)؛

3.    و الجمع:جمع المبالغ المستحقة عن كل شريحة، من الشرائح التي تتكون منها المادة الخاضعة للضريبة؛

4.    و أحيانا القسمة:لمعرفة المبلغ الذي يقتطع شهريا، من الأجرة أو الراتب..، كضريبة.

كل هذه العمليات سهلة، إذا عرفنا أنها جميعها ترتبط بمفهوم الدخل الجبائي الصافي:

فمن خلال، ما درسناه عن نظرية المصدر و نظرية الإثراء،عرفنا بأن مفهوم الدخل الخاضع للضريبة- بصفة عامة- هو الدخل الصافي، خلال فترة زمنية معينة، بحيث يبقى في نهاية هذه الفترة مصدر الدخل(الذي أنتج الدخل:قوة بشرية، أو رأسمال مثلا) محافظا إلى حد ما على قيمته.و هذا الأمر، يفترض أن التكاليف، التي تنفق، من سلع و خدمات، من أجل الحصول على الدخل، يجب خصمها، من الدخل المحصل ..أو الدخل الإجمالي

و عليه، يمكننا أن نعبر عن ذلك بالمعادلة التالية:

الدخل الصافي= الإجمالي الدخل- الانفاق على السلع و الخدمات الاستهلاكية.

و من النفقات الاستهلاكية:

1- هناك من يرى، كما مرّ معنا، الحد الأدنى الضروري للمعيشة، من النفقات الاستهلاكية، التس يجب خصمها من الدخل الإجمالي، و بالتالي عدم إخضاعها للضريبة؛لأنها هي القدر اللازم لاستمرار حياة الإنسان؛

2- الإعفاء في مقابل الأعباء العائلية:لتحقيق المساواة، بين المكلفين بالضرائب، يجب إعفاء الأشخاص الذين يتحملون تكاليف الإنفاق على أسرهم(حتى لا تكون قدرتهم الاقتصادية أقل من الذين لا أعباء عائلية عليهم)؛

3- ضرورة خصم الديون:إن الضريبة، تضرب الوعاء الصافي من التكاليف و الإعفاءات و مختلف الديون التي يتحملها الملزم.و تبررهذا الإعفاءات و الخصوم،إن الديون تعتبر عناصر سلبية بالنسبة للمقدرة التكليفية للملزم، و من ثم يتعين طرحها من دخله، حتى لا يقع العب الضريبي إلا على القدرة الحقيقة للمكلف على الأداء.

4-إذا حصل الأجير أو الموظف على أي دخل،لكي يقوم بإنفاقه على أداء عمله،فلا يعد ميزة شخصية له، بل هو من تكاليف العمل أو الوظيفة، و يجب ألا يخضع للضريبة، بل يخصم من المبلغ الإجمالي(مثل ذلك التعويض عن التنقل لأداء مهمة، التعويض على الإقامة في الفندق لأداء نفس المهمة..)؛

5- أما إذا حصل الموظف أو الأجير على تعويضات ثابتة، و فيها ميزة شخصية له، فتعتبر جزءا مكملا للأجر، و تخضع للضريبة(خاصة إذا قدمت هذه المزايا نقدا):مثال ذلك موظف حصل على مبلغ شهري، يضاف إلى أجرته للتعويض عن التنقل، أو حصل على تعويض نقدي عن استهلاك الماء و الكهرباء و الهاتف، أو حصل على مبلغ معين شهري لينفقه على مأكله و شربه..).

أمثلة توضيحية:

1-حصل أحمد، على مبلغ 1000درهم تعويض شهري عن التنقل.و حصل إبراهيم على 1000 درهم للتعويض عن تنقله إلى مدينة أخرى و إقامته ليلة في إحدى الفنادق، ليؤدي مهمة لها علاقة بالعمل( ثم عاد بالوثائق التي تثبت أنه أنفق 1000 درهم).

الحل:

صاحبنا أحمد، يحصل على هذا المبلغ، ليتنقل للعمل، و لكن يستفيد منه أيضا، للتنقل إلى أماكن أخرى أيام السبت و الأحد و في العطل.فهذا المبلغ، يحقق له فائدة أو ميزة شخصية، و إذن فهو يخضع للضريبة.

أما إبراهيم، فحصل على مبلغ 1000 درهم،لأنه أنفق بالفعل 1000 درهم ،لأغراض الوظيفة أو العمل، و بالتالي، فإن ما أنفقه في هذه الحالة، ليس فيه ميزة خاصة،بل هو يقابل مصروف حقيقي.

2- مثال:يعمل السيد " عبد الرحمان"، في مقاولة للبناء، و يتلقى الأجر و التعويضات و المكافآت التالية:

الأجر الأساسي.........................................................................87000 درهم

تعويض عن التنقل (مبرر)...............................................................6500 درهم

تعويض عائلي ..........................................................................2400 درهم

تعويض عن السكن.....................................................................18000 درهم

تعويض عن الماء و الكهرباء و الهاتف...................................................8000 درهم

و إذن فدخله الإجمالي هو.............................................................121900 درهم

المطلوب: احسب الضريبة، التي سيؤديها هذا الملزم، مع العلم أن:

1-  الأساس الذي تطبق عليه التكاليف المهنية= الدخل الإجمالي الخاضع للضريبة- المزايا النقدية؛

2-و أن المبالغ التي تقتطع لأجل التقاعد و الضمان الاجتماعي،قدرت بـ10800 درهم؛

3- و أن السعر الجزافي للتكلفة المهنية ، في هذه الحالة هو (20%).

أولا- نبحث عن العناصر المعفاة، و هي التعويض العائلي و التعويض عن التنقل(المبرر):

6500+2400=8900 درهم.

ثانيا- الدخل الإجمالي الخاضع للضريبة:

121900-8900=113000 درهم.

ثالثا- البحث عن الأساس الذي تطبقه عليه أسعار التكاليف المهنية(بتطبيق القاعدة أعلاه):

121900- ( 18000+8000)=95900 درهم

رابعا- حساب تكلفة المهنة:

95900×20/100=19180 درهم.

خامسا- الدخل الصافي، الخاضع للضريبة:

121900- (19180+10800)=91920 درهم.

سادسا- نقوم بتشريح هذا الدخل الصافي:

الشريحة الأولى:30000 معفاة؛

الشريحة الثانية(20000):2000 درهم؛

الشريحة الثالثة(10000):2000 درهم؛

الشريحة الرابعة(20000):6000 درهم؛

الشريحة الخامسة:91920-(30000+20000+10000+20000)=11920 درهم

الشريحة السادسة:11920×34/100=4052 درهم

7- مجموع المبلغ المستحق عن جميع الشرائح:

4052+6000+2000+2000=14052 درهم

***

تمرين: يحصل عيسى، الممثل مسرحي، و هو رب أسرة ( زوجته لا تعمل)، و له ثلاثة أطفال قاصرين، على مرتب قدره (80000) درهم في السنة.

المطلوب: احسب مبلغ الضريبة الذي يقتطع شهريا، من راتب عيسى، مع العلم أن:

أ- نفقات ممارسة المهنة بالنسبة له، تبلغ (35%)؛

ب- و مجموع المبالغ التي تخصم من راتبه لأجل التقاعد ولأجل اشتراكات هيئات الاحتياط الاجتماعي، تبلغ 7000درهم في السنة.

الحل:

يجب أن نحسب الراتب الصافي، و هو يساوي=الراتب الإجمالي - التكاليف و الإعفاءات

أولا- فما هو مجموع التكاليف و الإعفاءات، التي يجب خصمها من المبلغ الإجمالي؟

1-نفقات ممارسة المهنة، و تساوي:80000×35/100=28000 درهم

2- المبالغ التي تخصم لتأسيس المعاشات أو رواتب التقاعد و الاشتراكات المدفوعة لهيئات الاحتياط الاجتماعي ، و تساوي=7000 درهم.

و إذن، فمجموع التكاليف و الإعفاءات هو=7000+28000=35000 درهم.

ثانيا- الدخل الصافي الخاضع للضريبة:

80000-35000=45000 درهم.هذا المبلغ، سنطبق عليه الأسعار التصاعدية.

و لكن،لفعل ذلك، يجب أن نقوم بتشريحه..حسب جدول الشرائح المعمول به حاليا في المدونة العامة للضرائب ( المادة 73):

الشريحة	السعر
من 0 إلى 30000	0%
من 30001 إلى 50000	10%
من 50001 إلى 60000	20%
من 60001 إلى 80000	30%
من 80001 إلى 180000	34%
ما زاد على 180000	38%

إذا قمنا بتشريح ذلك الدخل، و طبقنا عليه الأسعار، سنحصل على ما يلي:

الشريحة الأولى ، و البالغ مقدارها 30000 درهم، معفاة من الضريبة.

ماذا يبقي؟ من الدخل=45000-30000=15000 درهم.

هذه الشريحة تقع بين حدي الشريحة الثانية، و إذن=15000×10/100=1500 درهم.

ثالثا- خصم التكاليف العائلية[57]:

4(الزوجة+3 أطفال)×360=1440.

رابعا- مبلغ الضريبة المستحق:

1500-1440=60 درهما.

خامسا- مبلغ الاقتطاع الشهري من المنبع:

60/12= 5 دراهم في الشهر.

***

تمرين:يوسف أجير عازب، حقق في سنة 2008 ،دخل صافي من أجرته، بلغ 77 ألف درهم.و دخل إجمالي، من شقة ورثها عن أمه، و يكريها لأحد الطلبة، بسومة شهرية قدرها 800 درهم.

المطلوب احسب مبلغ الضريبة، التي يجب على يوسف أن يؤديها برسم سنة 2009، مع العلم انه أدى كضريبة(اقتطاع من المنبع)، مبلغ 6200 درهم.و أن تكلفة الحصول على الإيجار هي (40%) من الدخل الإجمالي.

الحل:

الحقيقة التي يجب أن ننتبه إليها، و هي أننا عندنا:

أ- دخل صافي معروف( مصدره العمل= الراتب)؛

ب- و دخل(صافي) آخر، غير معروف،و يجب البحث عنه:هو الدخل الصافي من الإيجار.

أولا- لمعرفة الدخل الصافي الآتي من الإيجار، يجب طرح التكاليف من الدخل الإجمالي:

(800×12)-(800×12×40/100)=5760 درهم

ثانيا- مجموع المداخيل الصافية:

5760+77000=82760 درهم

ثالثا-تشريح الدخل الصافي و إخضاعه للأسعار:

الشريحة الأولى:30000 معفاة؛

الشريحة الثاني:20000×10/100=2000 درهم

يبقى من الدخل بعد هذا التشريح=82760-(30000+20000)=32760 درهم.

هذا المبلغ، يمكن تشريحه إلى ثلاث شرائح أخرى:

الشريحة الثالثة:10000×20/100=2000 درهم؛

 و الشريحة الرابعة:20000×30/100=6000 درهم؛

ماذا يتبقى من الدخل بعد كل هذا التشريح؟

82760- (30000+20000+10000+20000)=2760 درهم

هذا المبلغ المتبقى نخضعه لسعر الشريحة الخامسة:2760×34/100=938 درهم تقريبا.

مجموع المبالغ المستحقة عن شرائح هذا الدخل:

938+6000+2000+2000=10938 درهم.

مبلغ الضريبة، الواجب الأداء:و نحصل عليه، بأن نخصم من مبلغ الضريبة المستحقة، المبلغ الذي سبق للملزم دفعه(كاقتطاع من المنبع):

10938-6200 =4738 درهم.

هل يجب على  هذا الشخص أن يقدم إقرارا للإدارة الجبائية؟

***

تمرين تطبيقي :

شخص طبيعي عازب،مقيم في المغرب،و حقق المداخيل التالية، خلال سنة 2009:

 أجر صافي سنوي 100000 درهم

تعويض سنوي عن المسؤولية 20000 درهم

تعويض شهري عن التنقل 2000 درهم

و دخل من منزل يؤجره بسومة كرائية شهرية قدرها 1000 درهم.

المطلوب:احسب مبلغ الضريبة التي سيؤديها، عن مداخيله السنوية، علما أن النسبة التي تخصم من الإيجار السنوي الإجمالي، للحصول على الإيجار الصافي هي (40%) (المادة 64 من المدونة العامة للضرائب).و أنه سبقت للإدارة التي يعمل معها أن اقتطعت من دخله 1100 درهم كضريبة، شهريا.

الحل:

عندنا الأجر الصافي.و عندنا الضريبة التي اقتطعت منه.

و إذن،لم يبق سوى أن نحسب الدخل الصافي من المنزل المؤجر، لنطبق عليه الأسعار المناسبة:

1- الدخل الإجمالي السنوي للمنزل المؤجر=1000×12=12000 درهم.

2- المبلغ الصافي  الخاضع للضريبة:

12000-(12000×40%)[58]=7200 درهم.

3- مجموع المبالغ الصافية الخاضعة للضريبة:

7200+100000=107200  درهم.

4- تشريح هذا الدخل، و تطبيق الأسعار عليه:

أ- الشريحة الأولى و قيمتها 30000 معفاة؛

ب- الشريحة الثاني، و قيمتها 20000 ×10/100=2000 درهم

ج- الشريحة الثالثة، و قيمتها 10000×20/100=2000 درهم؛

د- الشريحة الرابعة، و قيمتها 20000×30/100=6000 درهم؛

بعد هذه الشرائح، كم تبقى لنا من دخل هذا الشخص؟

107200-(30000+20000+10000+2000)= 27200درهم

هذا المبلغ ( هذا الجزء= الشريحة) من الدخل،يمكن حشره بين "فكي" الحد الأدنى و الأعلى للشريحة الخامسة من جدول الأسعار: 27200×34/100=9248 درهم.

5- مبلغ الضريبة المستحق عن دخول هذا الشخص:

9248+6000+2000+2000=19248 درهم.

6- مبلغ الضريبة الواجب الأداء:للحصول على المبلغ الواجب الأداء، يجب أن نخصم من المبلغ المستحق: مبلغ الضريبة المستحقن يخصم منه المبلغ الذي اقتطع من المنبع:

19248- (1100×12)= -6048 درهم.

هذا هو المبلغ  الذي يفترض أن يصرح به هذا الملزم إلى إدارة الجبايات: و لكن هل، هو حقا، ملزم بتقديم إقرار؟

إن دخله الأول(الأجر) خاضع للاقتطاع من المنبع.بينما الدخل الآخر(الكراء)، لا يتجاوز الحد الأدنى المعفي( 30000 درهم).لو تجاوز هذا القدر لكان مطالبا بالتصريح.

ملاحظة:بعض المعلومات قدمناها عن هذا الشخص، لا فائدة منها.و إذن احذروا الوقوع في المزالق..!!!

***

تمرين:  شخص متزوج( الزوجة لا تعمل)،و له سبعة أطفال، أحدهم في الـ(25) من عمره، يدرس بالجامعة، و اثنان قاصران يدرسان في الثانوية،و لا تتجاوز أعمارهما العشرين،و الباقون أطفال صغار، أكبرهم لم يتجاوز (14) من عمره.

يحصل هذا الشخص على :

1- مرتب سنوي و قدره 90000 درهم؛

2- دخول عقارية إجمالية قدرها 40000 درهم.

مع العلم، أن:

أ- القانون ، فيما يخص تحديد إجمالي الدخل العقاري، المفروضة عليه الضريبة، على إعفاء، بنسبة (40)، من إجمالي الدخل العقاري؛

ب- ان المبالغ المحجوزة لتأسيس المعاشات و رواتب التقاعد، و الاشتراكات المدفوعة إلى هيئات الاحتياط الاجتماعي، لفائدة هذا الملزم، بلغت8500 درهم.

الحل:

أولا-حساب الضريبة المقتطعة من المنبع:

أ- صافي الدخل،المتأتي من المرتب:

90000-((90000×20/100)+ 8500)=63500 درهم

ب- تشريح هذا الدخل الصافي، للوصول إلى مبلغ الضريبة المقتطعة من المنبع:

الشريحة الأولى(30000): معفاة؛

الشريحة الثانية(20000):2000 درهم؛

الشريحة الثالثة(10000):2000 درهم.؛

الشريحة الرابعة:3500×30/100=1050 درهم.

ج- الضريبة المستحقة على الراتب، قبل خصم الإعفاءات العائلية:

0+2000+2000+1050=5050 درهم.

د- خصم الأعباء العائلية:

(7×360)=2520 درهم.

لا يمكن خصم هذا المبلغ كله، لأن القانون لا يسمح إلا بخصم (2160) درهم.

و إذن فالضريبة، التي ستقتطع من المنبع:

5050-2160=2890 درهم.

هذا هو المبلغ الذي سيقتطع من المبع، طضريبة مفروضة على مرتب هذا الملزم.

ثانيا-حساب الضريبة المفروضة على الدخل العقاري:

40000- (40000×40/100)=24000درهم.

هذا هو صافي الدخل من العقار.و لأن لهذا المكلف دخل آخر، غير دخله من الوظيفة(التي تقتطع ضريبتها من المنبع)، من جهة، و لأن الدخل الإجمالي المتأتي من هذا المصدر الآخر، يفوق الحد الأدنى المعفي من الضريبة على الدخل،فإن صاحبنا هذا ملزم بتقديم إقرار ، بدخله الإجمالي من الوظيفة و من العقار الذي يُكريه.فما هو هذا الدخل؟ نحن هنا، يهمنا الدخل الصافي:

63500+24000=87500 درهم.

هذا هو صافي الدخل من المصدرين (الرأسمال= العقار) و الدخل( الراتب).

بقي لنا أن نشرِّح هذا الدخل، لنطبق عليه الأسعار:

الشريحة الأولى(30000): معفاة؛

الشريحة الثانية:(20000)×10/100=2000 درهم؛

الشريحة الثالثة:10000×20/100=2000 درهم؛

الشريحة الرابعة:20000×30/100=6000 درهم؛

الشريحة الخامسة:7500×34/100=2550 درهم.

مجموع الضرائب المستحقة على كل الشرائح:

2550+6000+2000+2000=12550 درهم.

هذا المبلغ يخصم منه ما سبق دفعه عن طريق الاقتطاع من المنبع:

12550-2890=9660 درهم.

ثم تخصم من هذا المبلغ أيضا، الأعباء العائلية، و هي كما رأينا (2160) درهما:

9660-2160=7500 درهم.

هذا هو المبلغ، الذي بقي بذمة هذا الملز/ و الذي يجب أن يصرح به، ثم يؤديه إلى الخزينة العامة.

***

تمرين: تتكون عائلة، من زوجين و خمسة أولا.

أحمد عمره (29)، معاق جسديا.و خالد، يعد بحثا لنيل الدكتوراه( بعد أن رسب 3 سنوات في السلك الأول، و سنتين في السلك الثاني..من الإجازة في الحقوق).و و حليمة، طالبة(عمرها 16 سنة).يوسف عاطل عن العمل. و حمزة يعمل في فندق، و يصل دخله السنوي إلى 25000 درهم.

الزوج لا يعمل.

الزوجة هي التي تعمل، و تحصل على داخل، فيما يلي عناصره:

الراتب الأساسي ........................................................................98000 درهم

التعويض عن المسؤولية................................................................ 35000 درهم

تعويض مبرر عن السفر.............................................................. 22000 درهم

تعويض عن الماء و الكهرباء و الهاتف ................................................43000 درهم

و تدفع مقابل اشتراكها في النادي التابع لإدارتها....................................80 درهم في الشهر

المطلوب:احسب مبلغ الضريبة الشهري، الذي يقتطع من راتب هذه الموظفة، مع العلم أن هذا المبلغ الذي يحجز من راتبها للتعاقد و للاشتراك في الضمان الاجتماعي، يبلغ سنويا (8600) درهما. و أن التقدير الجزافي للتكاليف المرتبطة بنوعية الوظيفة التي تمارسها، هي( 20%).

و بالله التوفيق.

---

[1]  الفصل الثاني،ثم إملاء الشطر الكبير منه على الطلبة، في سياق المحاضرات التي تلقى، و الشطر الآخر، تم شرحه في السبورة، بنفس المناسبات.

[2]  الصكبان- مقدمة في علم المالية العامة...-م.س- ص164.

[3]  هشام  صفوت العُمري- اقتصاديات المالية العامة و السياسة المالية- م.س- ص 98.

[4]  د.نائل العواملة- الإدارة المالية العامة بين النظرية و التطبيق- م.س- ص 305.

[5]  د.فاطمة السويسي- المالية العامة:الموازنة و الضرائب- المؤسسة الحديثة للكتاب- طرابلس(لبنان)2005-ص91.

[6] "Assiette ( de l'impôt):Ensemble des opérations administratives qui ont pour but de rechercher et d'évaluer la matière imposable..":art "Assiette (de l'impôt) "-in: Dictionnaire ...-op.cit p97.

[7]  و هو ما يعرف أيضا بـ " المقدرة التكليفية للمكلف".

[8]   فلتطبيق مفهوم التشخيص(Personnalisation)( في الضرائب التي يطبق فيها التشخيص، مثل ضريبة الدخل )، ؛ فلا بد من معرفة مصدر الدخل المفروضة عليه الضريبة، و هل هو العمل أم الرأسمال( عقارات، و أموال منقولة كالأسهم و السندات..) أم العمل و الرأسمال معا( تجارة، صناعة، و فلاحة، و مهن حرة..)، و لا بد أيضا من معرفة الظروف الشخصية للملزم ، و من معرفة الظروف التي ينفق فيها الدخل( زوجة و أطفال، أمراض مزمنة، قروض)..انظر:رفعت المحجوب-ص 47؛ و انظر أيضا:P.di Malta-art " Personnalisation"-in:D.E.F.P-Volume II-pp1127-28.

[9]  و هي قضية سبق لنا تناولها، في سياق الحدود التي تؤطر عمل المشرع الجبائي.

[10]  السويس-م.س- ص 107.

[11]  يبدو أن هذه الضريبة، طبقت في بريطانيا العظمى منذ القرن السابع عشر، تحت اسم " ضريبة النافذة" (window tax) انظر:Making people pay-op.cit-p20

[12] O.Vernier- Portes et Fenetre (contributions)-in: Dictionnaire Encyclopédique de Finances Pubiques-sous la direction de L.Philip-op.cit- volume II-p p1178-79.

[13]  و لا بأس من أن نضيف هنا، بالنظر إلى أهمية الباطنطا( الضريبة المهنية)،في النظام الضريبي المغربي: إن هذه الضريبة قديمة نسبيا، استحدثتها الثورة الفرنسية، و قررتها في مارس سنة 1791،لتضرب على كل من يزاول تجارة أو صناعة، أو أية مهنة أخرى غير معفاة من الضريبة بنص صريح.و كانت مفروضة على أساس المظاهر الخارجية، كما قلنا في المتن أعلاه،مثل أجرة المكان الذي تشغله المهنة، أو عدد العمال الذين يستخدمهم المكلف، و غير ذلك من المظاهر الخارجية. و قد فرق القانون، فيما يتعلق بهذه الضريبة بين أنواع الصناعات و المهن، فقسمها إلى فئات و جعل لكل فئة منها ضريبة نسبية مقدرة على أساس المظاهر المذكورة.و ذلك لمراعاة الاختلاف في الأرباح باختلاف الصناعة و المهنة، فربح تاجر المواد الغذائية مثلا،غير ربح بائع الحلي  الذهبية و الفضية و المجوهرات.انظر:عطية- الوسيط في تشريع الضرائب-م.س- ص ص 34-35. و تعتبر هذه الضريبة اليوم، ضريبة محلية،إذ أن حصيلتها في معظمها تخصص للجماعات المحلية.و هي تنظم بمقتضى الظهير الشريف رقم 442.61.1، الصادر في 30 دجنبر 1961. و يحدد الأعوان المكلفون بتقدير وعاء الضريبة الحضرية( ضريبة المباني)،الأسس التي تفرض عليها هذه الضريبة، و يساعدهم في عملياتهم رئيس المجلس الجماعي، و يمكن أن يساهم في عمليات الإحصاء ممثلو الغرف المهنية.انظر: بريح و الخطاب-م.س- ص 45.

[14]  رفعت المحجوب- م.س- ص ص 133- 134؛ السويسي- م.س- 108.

[15]  " ففي حالة الضريبة على النوافذ يفترض أن عدد الأبواب و النوافذ في منزل الغني أكثر منها في منزل الفقير.بيد أن الواقع يكشف لنا عن غني لا يكثر من النوافذ و الأبواب، في حين يكثر منها رجل يحصل على دخل متوسط المقدار.و هكذا يخضع الأخير لضريبة أكبر من الأول، و هذا يناقض مبدأ فرض الضريبة على أساس درجة اليسار..": الصكبان-م.س- ص 280( الحاشية رقم:3).

[16]  هناك فئات من المكلفين بالضرائب، يجدون صعوبة كبيرة في تقديم تصريحات سنوية مفصلة،لعدم توفرهم على الإمكانيات التي تساعدهم على التقدير الصحيح و الدقيق لدخولهم.و من هنا، أوجدت التشريعات الضريبية حلولا لهذه الحالات، من خلال العمل بما يسمى بالتقديرات الجزافية.

[17]  و هو  ما يعرف بالنظام الجزافي الاتفاقي و الفردي (Conventionnel et Individuel).

[18]  من ذلك أن المادة (49) من مدونة الضرائب،تنص على أن الربح الجزافي في الأراضي المزروعة، يقدر عليه بضرب "تقدير الربح الجزافي لكل هكتار مزروع"، في عدد الهكتارات( المساحة) المزروعة.و تقوم لجنة محلية، علىمستوى كل جماعة، و في كل سنة زراعية، بتقدير الربح الجزافي للهكتار.

[19]   ففيما يتعلق بالضريبة على الدخل المهني، تنص المادة (40):" يحدد الربح الجزافي بضرب رقم أعمال كل سنة مدنية في معامل يخصص لكل مهنة وفق البيانات الواردة في الجدول الملحق بهذه المدونة..".و نصت المادة (41) على أن تطبيق نظام الربح الجزافي ، نظام اختياري، يجب أن يعبر عنه الخاضع للضريبة داخل آجال محددة (المادة 44) و يجب (حسب المادة 42) ألا يقل مبلغ الضريبة، الذي يؤدى وفق نظام الربح الجزافي في الدخول المهنية الخضعة لضريبة الدخل، عن حد أدنى معين..

[20]  يمكن للشركات أيضا، أن تخضع للضريبة بأسعار جزافية.تنص المادة (16) من المدونة العامة للضرائب،  على أنه:" يجوز للشركات غير المقيمة [= ليس لها مقر أو فروع في المغرب]  المبرمة معها صفقات أشغال أو بناء أو تركيب أن تختار، حين إيداع الإقرار المنصوص عليه..أو بعد إبرام كل صفقة الخضوع للضريبة الجزافية على مجموع مبلغ الصفقة بالسعر المنصوص عليه في المادة 19 III ألف أدناه..".

و تنص المادة (19)، في بندها III ألف، تحت عنوان( سعر و مبالغ الضريبة الجزافية): " يحدد سعر و مبالغ الضريبة الجزافية كما يلي:

ألف 8%   دون احتساب...فيما يخص الشركات غير المقيمة ، المبرمة معها صفقات...التي اختارت الضريبة الجزافية؛

باء- مقابل القيمة بالدرهم لمبلغ خمسة و عشرين ألف (25000) دولار أمريكي في السنة، بناء اختيار، مع الإبراء من جميع الضرائب و الرسوم الأخرى المفروضة على الأرباح و الدخول بالنسبة للبنوك الحرة(Offshore Banque )؛

جيم- مقابل القيمة بالدرهم لمبلغ خمسمائة (500) دولار أمريكي في السنة، مع الإبراء من جميع الضرائب و الرسوم الأخرى المفروضة على  الأرباح أو الدخول بالنسبة للشركات القابضة الحرة(Holding Offshore).

[21]  تنص المادة (32) من المدونة العامة للضرائب، على :"..غير أن في إمكان الخاضعين للضريبة [على الدخل المهني] الذين  يزاولون نشاطهم بصفة فردية أو في إطار شركة فعلية أن يختاروا..الخضوع للضريبة على الدخل وفق..نظام الربح الجزافي..".

[22] "La déclaration contrôlée est une méthode d'évaluation fiscale réelle -souvent appelée évaluation , par laquelle le contribuable évalue lui-même la matière imposable et la déclare , l'administration fiscale procédant aux contrôles nécessaires.. ": G.Gest-art " Déclaration Fiscal"-in:D.E.F.P-op.cit-p p 562.

[23] Voir:G.Gest-art " Déclaration Fiscal"-in:D.E.F.P-op.cit-p p 562-63.

[24]  فيما يخص التصريح بالأرباح، فيما يتعلق بالشركات، تنص المادة (20) من المدونة العامة للضرائب، على :" الإقرار  بالحصيلة المفروضة عليها الضريبة و برقم الأعمال:

I- يجب على الشركات سواء أكانت خاضعة للضريبة على الشركات أم معفاة منها، باستثناء الشركات غير المقيمة المشار إليها في  II و  III من هذه المادة أن توجه إلى مفتش الضرائب التابع له مقر الشركة الاجتماعي أو مؤسستها الرئيسية بالمغرب، إقرارا بحصيلتها الخاضعة للضريبة محررا على أو وفق مطبوع نموذجي تعده الإدارة، و ذلك خلال الثلاثة (3) أشهر الموالية لتاريخ اختتام كل سنة محاسبية..".

[25]  "..عمد المشرع،عند إصلاحه للمنظومة الجبائية [بمقتضى القانون 06-47]،إلى إدخال مجموعة من التعديلات[... منها] إحلال نظام الإقرار محل نظام الإحصاء، الذي كان يطغى على غالبية الرسوم المحلية، في ظل القانون الجبائي رقم 30-89، و ما نجم عن ذلك من غياب تشخيص حقيقي للقدرة التكليفية للملزمين، و الأخطاء التي كانت تعتري عمليات الإحصاء، و التي طالما كانت تعيق تطبيق الجبايات المحلية على الوجه المرغوب فيه..":بريح و الخطاب- مسلسل الاصلاح الجبائي..- م.س- ص 98.

[26]  قد يقدم الإقرار من غير المكلف نفسه، كما سبقت الإشارة إلى ذلك ،فيكلف رب العمل أو المشغل( خاص أو عام) الذي يدفع الأجور أو المرتبات، بملء الإقرارات المتعلقة بالعمال أو الموظفين العاملين عنده( فيها معلومات عن الأجور و المرتبات، و عن الظروف الشخصية لكل مكلف..).و يدخل في إطار الإقرار من الغير أيضا، إقرار الشركات عن الأرباح و الفوائد التي توزعها على حملة الأسهم، و يكلف مالك المستشفى (الخاص) بالتبليغ عن ما يدفعه إلى الأطباء و الممرضين مقابل خدماتهم،و الكلية عن التعويضات التي تدفع للأساتدة في إطار " الساعات الإضافة" أو (vacation)، و هكذا.

و أهم ما يميز هذه الإقرارات، هو صحة المعلومات التي تتضمنها؛إذ لا مصلحة لها- من حيث المبدأ-، في إعطاء معلومات غير صحيحة.انظر: السويسي-م.س-ص 110؛رفعت المحجوب- م.س- ص ص 135-36.

[27]  "..فإقرار بعض العقوبات الصارمة إلى حد يجعلها تبدو غير متناسبة، هو أمر لا جدال في كونه يرمي إلى محاربة التصريحات الكاذبة أو الناقصة،إلا أن الواقع يبين أن دافعي الضرائب الأفضل تنظيما هم الذين تقع عليهم مثل هذه العقوبات.

" أما أولئك الذين يشتغلون في القطاع غير المهيكل، فبحكم كونهم غير مرئيين يجعلهم في مأمن من كل عقوبة. و بذلك فإن نظام العقوبة الذي وضع لمطاردة المتحايلين ذوي النيات السيئة إنما يطبق على دافعي الضرائب ذوي النيات الحسنة، بسبب أخطاء بسيطة غالبا ما لا يكون لها أي أثر في مداخيل الخزينة.

" كما أن نظام العقوبات الجاري بها العمل لا يشجع على التسوية التلقائية للوضعيات.فالتأخر في التصريح و الأداء بيوم واحد يترتب عليه غرامة مالية  مجموعها 30 بالمائة( 15 بالمائة عن التأخير في التصريح، و 10 بالمائة عن التأخير في الأداء، و زيادة قدرها 5 بالمائة)، في حين لا يترتب على كل شهر إضافي من التأخير [ عن الأداء] سوى زيادة قدرها 0.5 بالمائة. و النتيجة أن المصرح الذي يتأخر بيوم واحد عن التصريح لا يبقى لديه من دافع، يدفعه إلى المبادرة بتسوية وضعيته..":تقرير المجلس الاقتصادي و الاجتماعي-م.س- ص 25.

[28]   في حالة التصريحات السنوية،مثل التصريح بالدخل في إطار الضريبة على الدخل أو الضريبة على الشركات،فإن الإدارة الجبائية تخصص مطبوعا خاصا لهذا الغرض، كما سبقت الإشارة إلى ذلك، يعبئه المكلف بنفسه،أو بواسطة المحاسب ، كل سنة قبل انتهاء الآجال التي حددها القانون. في بعض الدول فإن المكلف الذي يعتبر أن مقدار دخله غير خاضع للضريبة، يعفى من هذا التصريح،و طبعا فإن الإدارة تتحقق من هذا الادعاء.

[29]  فبالنسبة للدخول و الأرباح المفروضة عليها الضريبة على دخل الأشخاص الطبيعيين و المعنويين، الذين لم يختاروا الخضوع للضريبة على الشركات؛تشمل:الدخول المهنية، و الدخول الناتجة عن المستغلات الفلاحية، و الأجور و الدخول المعتبرة في حكمها،و الدخول و الأرباح العقارية، و الدخول و الأرباح الناتجة عن رؤوس الأموال المنقولة  ( الأسهم و السندات)( المادة 22 من المدونة العامة للضرائب).و بما أن جميع أصحاب هذه الدخول،يقدمون تصريحات؛ فمن الطبيعي أن تختلف المعلومات المضمنة في كل تصريح منها ، حسب طبيعة الدخل؛ الأمر الذي يفترض في المفتش الذي يراقبها أن تكون له معرفة جيدة بكل هذه الميادين التي يأتي منها دخل الملزمين بالضريبة، حتى يتمكن من معرفة المعلومات الصحيحة من المزيفة. و هذا أمر صعب، ما لم تحرص إدارة الجباية على تكوين لجان لفحص التصريحات، و تنظيم دورات تدريبية مستمرة لموظفيها.

[30] P. Beltrame -art" Assiette (de l'impôt)"- in:Dictionnaire Encyclopédique de Finances Publiques-op.cit-p 99.

جاء في تقرير  " المجلس الاقتصادي و الاجتماعي"، تحت عنوان " النظام الضريبي المغربي: التنمية الاقتصادية و التماسك الاجتماعي"(ص 28):..فيما يخص الضريبة على الدخل، لا جدال اليوم في أن أصحاب المهن الحرة، و مثلهم التجار و الوسطاء، و كل من لهم دخل إضافي غير اجورهم، لا يتحملون العبء الضريبي ذاته الذي يتحمله الأجراء. و لذلك لا بد من مجهود يفضي إلى تحقيق التوازن.و هذا يقتضي في الآن ذاته اعتماد مراقبة أكثر صرامة- تقوم على وسائل الإعلامياتن و على عمليات تقاطع إحصائية- و اتخاذ تدابير تحفيزية..".

[31]  و لا يجب أن يحول السر المهني، من حيث المبدأ العام، دون هذا الاطلاع.

[32]  راجع المادة (228)،من المدونة العامة للضرائب تحت عنوان :" فرض الضريبة بصورة تلقائية عند عدم تقديم الإقرار بالحصيلة الخاضعة للضريبة،أو مجموع الدخل أو الأرباح، أو رقم الأعمال، أو عدم تقديم العقود و الاتفاقيات"، تنص في فقرتها الثانية":II- إذا لم يقم الخاضع للضريبة بإيداع أو تتميم إقراره أو عقده، أو لم يدفع المبالغ المحجوزة في المنبع ...داخل أجل الثلاثين (30) يوما المذكور، أخبرته الإدارة وفق الإجراءات المنصوص عليها في المادة 219 أعلاه، بالأسس التي قدرتها و التي على أساسها ستفرض عليه تلقائيا الضريبة..".

[33]  و هذه العملية، تعرف في أدبيات المالية العامة الفرنسية، بـ(Le tarif)) و بالمناسبة، فهذا المصطلح الفرنسي، أصله عربي، و هو التعريفة). و من هنا، لا يجب الخلط بينه و بين السعر(Le taux)، فهذا الأخير جزء من الأول.انظر: P.Beltrame-art "Tarif"-in:D.E.F.P-volume 2-p1474.

[34]  أسعار الضريبة ،تأخذ شكلين:1) نسبة مئوية من قيمة المادة الضريبية ( و تعرف بالضرائب القيمية) ؛ أو 2) مبلغ محدد  لكل وحدة من وحدات المادة الخاضعة للضريبة( لكل وحدة من الوزن أو الحجم أو المساحة)، و لهذا تعرف بالضرائب الكمية؛ و 3) مبلغ جزافي.و يستعمل الشكل الثاني أساسا في الرسوم الجمركية النوعية،و كذلك في بعض  تطبيقات الضريبة على القيمة المضافة(مثلا في بيع الخمور و المشروبات الممزوجة بالكحول، التي لا تستهلك في مكان البيع: 100 درهم عن كل هكتولتر..). و تستعمل " المبالغ " في بعض الضرائب الجزافية، التي تفرض على أصناف معينة من الشركات.

غير أننا، عندما نتحدث عن السعر،في هذه الدروس، إنما ينصرف حديثنا، إلى الحالات الغالبة، و هي الأسعار بنسب مئوية معينة، ثابتة أو تصاعدية.

[35]  و بالفعل، فلقد اعتبر عدد من المفكرين الكلاسيكيين، مثل "آدم سميث"، و مفكري الثورة الفرنسية، ضريبة عادلة،و لكن اليوم، لم يعد يؤمن بهذا الرأي؛فلق صار الجميع مقتنعا بأن الضرائب التصاعدية، هي الأكثر عدالة.

[36] ليتضح الفرق أكثر،نقول بأن الأول كانت عنده درهم صدق منه 10 سنتيم، و الآخر كانت عنده 10 دراهم، صدق منها درهم.من كانت تضحيته أكبر من الآخر؟

[37]  ففيما يخص الأسعار المطبقة في الضريبة على الشركات، تنص المادة (19) من المدونة العامة للضرائب، على أسعار ثابتة نسبية، بعضها عادي، و بعضها أو نوعي:

I- السعر العادي:يحدد سعر الضريبة على الشركات كما يلي:

ألف  30%

 باء 37 %

II- الأسعار النوعية للضريبة:

ألف 8.75%

بـــاء 10%

جيم 17 %

[38]  لأنها تخلق تصاعدا في الاتجاه المعاكس، إذ تضرب الفقراء أكثر لأن ثرواتهم محدودة.

[39]  د.نوح محمد عبد الرحيم- المحاسب الضريبي:دراسة نظرية تطبيقية مقارنة مع التشريع الضريبي الليبي- الطبعة الثانية- منشورات جامعة قاريونس- بنغازي 1988- ص105.  كتب (Gaudemet et Molinier ):"Ainsi l'impot progressif serait préconisé comme un impot de redressement pour rétablir la justice fiscale au sein d'un système fiscal faussé par l'injustice de la fiscalité indirecte..":op.cit-p177.      

[40]  نحن نقول الأسعار، لأن الضريبة التصاعدية، بعكس الضريبة النسبية، تحتوي على أسعار متعددة.

[41]  قال الدكتور رفعت المحجوب ()-رحمه الله:" برر الكتاب المحدثون الضريبة التصاعدية بحجة اقتصادية مقتضاها أن الضريبة التصاعدية تضمن العدالة الحقيقية بين الممولين[ المكلفين، الملزمين]. و ذلك استناداً إلى  مبدأ " المنفعة المتناقصة"، و بحجة اجتماعية مقتضاها أن الضريبة التصاعدية تحد من التفاوت بين الدخول و الثروات، و تخفف بالتالي من الصراع الطبقي.."(ص138).و أضاف(ص139):"...ذلك أننا لو فرضنا الضريبة بسعر واحد على جميع الممولين، و بصرف النظر عن اختلاف قيمة الثروة المشكلة لوعاء الضريبة، و هذه هي الضريبة النسبية، فإن ذلك يؤدي إلى أن تكون الضريبة أكثر عبئا على أصحاب الدخول المنخفضة منها على أصحاب الدخول المرتفعة، و ذلك نظرا لارتفاع المنفعة الحدية للنقود بالنسبة للأولين عنها بالنسبة لللآخرين.فاقتضاء الضريبة بسعر واحد، و ليكن 10%، يكون أشد عبئا على من يبلغ دخله 100 جنيه عنه بالنسبة لمن يبلغ دخله 1000 جنيه، ذلك أن المنفعة الحدية للنقود تكون أكثر ارتفاعا بالنسبة للأول عنها بالنسبة للثاني ، و أن العبء الحدي لاقتطاعها يكون بالتالي أكثر ارتفاعا بالنسبة للثاني.و معنى ذلك أن الضريبة النسبية لا تضمن المساواة الحقيقية بين الممولين في تحمل الأعباء العامة.فالمساواة التي تضمنها الضريبة النسبية مساواة ظاهرية، و العدالة التي تحققها عدالة ظاهرية.أما المساواة و العدالة التي تحققهما الضريبة التصاعدية فهما مساواة و عدالة حقيقيان و ذلك بالنظر إلى التحليل الاقتصادي المتقدم الذكر".

[42] من هنا، سمي هذا النظام، بنظام التصاعد بالطبقات(progressivité par classes)، انظر:

Gaudemet et Molinier-op.cit-p180

[43]  "...و الواقع أن تفضيل طريقة على أخرى يتوقف إلى حد كبير على الهدف من التدرج، و على طريقة  تنظيم التدرج.فقد يكون تدرج الطبقات مفيدا من الناحية المالية و الاجتماعية، لغزارة حصيلته و فعالية مساهمته في إعادة التوزيع[ توزيع المداخيل و الثروات] باتجاه المساواة، لكنه غير مفضل من الناحية الاقتصادية أو ناحية العدالة الضريبية الرأسمالية.كما أن أن التدرج بالشرائح قد يكون أنجع أثراً من التدرج بالطبقات إذا كان الفرق بين شريحة و أخرى قليلا في الأول[الشرائح] و كانت الطبقات متباعدة الأسعار منخفضة في الثاني [الطبقات]..":د.عبد العال الصكبان-مقدمة في علم المالية العامة و المالية العامة العراقية- دار العاني/ وزارة المالية- بغداد 1972- ص ص 195-96.

[44]  راجع: الصكبان- م.س- ص 181.

[45]  .و " لهذه الأسباب مجتمعة أصبح التصاعد في سعر الضريبة واحدا من أهم الأسس التي تقوم عليها النظم المالية المتقدمة":رفعت المحجوب- ص 145.

[46]  "..و يبين التحليل الدقيق أن الضغط الجبائي الناتج عن الضريبة على الدخل يبقى معتدلا بالنسبة إلى الأجور التي تقل عن 10.000 درهم شهريا. و على سبيل المثال،فإن أجرا قدره 5.000 درهم لا تتجاوز الضريبة الموقع عليه نسبة 4 بالمائة تقريبا، و هي نسبة قد تنخفض إلى ما دون ذلك، حتى حدود 2 بالمائة إذا أخذنا في الاعتبار ما يتم إسقاطه من تلك الضريبة، في ارتباط على الخصوص بأداء القروض العقارية..": النظام الضريبي المغربي: التنمية الاقتصادية و التماسك الاجتماعي ( تقرير)- المجلس الاقتصادي و الاجتماعي- الرباط 2012- ص 22.

[47]  الصكبان- ص 183.و استعمل المشرعون الجبائيون، عدة طرق لوضع هذه الأفكار موضع التطبيق، منها وضع أسعار، متغيرة حسب طبيعة المادة الضريبية(زادوا في الأسعار المعتمدة في حساب التكاليف المهنية..)، و أو وضع أسعار موحدة و لكن مع منح إعفاءات جبائية مختلفة حسب طبيعة المواد الجبائية،أو باعتماد الأسعار الجزافية، في تقدير الدخول الفلاحية و المهنية و التجارية و الصناعية ( و في الجزافي، لا شك توجد مزايا للملزمين).انظر: غوديمي و مولينيي-م.س- ص 188.

[48]  إن حساب الضريبة، يعتمد على أربعة أنواع من عمليات الحساب، ليست صعبة و لا معقدة، و هي: الطرحن و الضرب، و الجمع، و القسمة. و إلى جانب هذه العمليات السهلة، يعتمد حساب الضريبة على عمليات أخرى إدارية صعبة،لأنها تخلق مشاكل كثيرة، و تكون مصدرا لمنازعات بين الإدارة و الملزمين.هذه العمليات الإدارية ، من ثلاثة أصناف:

1.      الاقتصاد و السرعة:فعملية حساب الضريبة، لا ينبغي أن تكلف الإدارة مبالغ كبيرة، و هذا ما أكده آدم سميث.و لتحقيق ذلك، يجب إسناد عمليات الحساب، إلى موظفين "خبراء"، الذين لا يرتكبون أخطاء كثيرة، و لا يكلفون بالتالي الإدارة أعباء إضافية، و لا يتسببون في خلق مشاكل مع الملزمين.

كما ينبغي،أن تتم هذه العمليات الحسابية، بسرعة، حتى تحصل الإدارة على ديونها في أقصر وقت ممكن.

2.      السرية و الكتمان و التحفظ(La discrétion):إن العمليات الحسابية،يجب أن تتم في إطار من احترام أسرار الملزمين، حتى لا تتسرب المعلومات( فيما يتعلق بمبالغ الضرائب، و نوعية المواد الضريبية، التي يملكها الملزمون.. إلى الغير)؛

3.      الدقة: يجب الحرص على أن تتم العمليات بدقة، حتى لا تهتز ثقة الملزمين بالإدارة، و أيضا لتجنب الكثير من أسباب النزاع مع الملزمين.

voir :Gaudemet et Molinier-op.cit-p189-190.                                                                                             

[49]  فالمادة (67) من المدونة العامة للضرائب، تنص على أن الواقعة ابلمنشئة للضريبة، فيما يخص دخول الأرباح الناشئة عن رؤوس الأموال المنقول، هي:

I- بالنسبة لعوائد الأسهم و حصص المشاركة و الدخول المعتبرة في حكمها و الحاصلات من التوظيفات المالية ذات الدخل الثابت، في دفعها إلى المستفيد أو وضعها رهن تصرفه أو قيدها في حسابه؛

II- فيما يخص الأرباح الناتجة عن تفويت قيم منقولة و غيرها من سندات رأس المال و الدين تتكون الواقعة المنشئة للضريبة من :

- التفويت بعوض أو بغير عوض؛

- المقايضة المعتبرة بيعا مزدوجا لقيم منقولة و غيرها من سندات رأسمال و الدين؛

- حصة المشاركة في شركة بقيم منقولة و غيرها من سندات رأسمال و الدين.

[50]  المادة (61) من  المدونة العامة للضرائب.

[51]   المحاسب الضريبي-م.س- ص 113.

[52]  أما مصاريف الانتقال العادي، فتعفى من الضريبة،لأنها محسوبة على أساس ما يتحمله الأجير/ الموظف بالفعل من نفقات، لأداء عمله/ وظيفته.

[53]  راجع المادة( 57 ) من المدونة العامة للضرائب.

[54]   راجع المادة (59) من المدونة العامة للضرائب. و قارن مع المادة (8) من المدونة العامة للضرائب، التي تنص على أنه فيما يتعلق بالشركات؛ أن الحصيلة الخاضعة للضريبة، كالتالي:" تحدد الحصيلة الخاضعة للضريبة المتعلقة بكل سنة محاسبية بعد تغييرها، إن اقتضى الحال، طبقا للنصوص التشريعية و التنظيمية الجبائية المعمول بها، باعتبار ما زاد من العائدات على التكاليف في السنة المحاسبية التي وقع الالتزام بها أو تحملها لما يتطلبه النشاط المفروضة عليه الضريبة تطبيقا للتشريع  و التنظيم المحاسبي الجاري بهما..".

و تنص المادة (10) على مجموعة من التكاليف القابلة للخصم، نشير إلى بعضها، على سبيل المثال لا الحصر، فيما يلي:

تقول المادة 10:" تشمل التكاليف القابلة للخصم حسب مدلول المادة 8 أعلاه:

1- تكاليف الاستغلال المتكونة من:

أ- مشتريات البضائع المعاد بيعها على حالتها و مشتريات مستهلكة من مواد و لوازم؛

ب- تكاليف خارجية أخرى وقع الالتزام بها أو تحملها لما يتطلبه الاستغلال بما في ذلك:

1.      الهدايا الإشهارية التي لا تتعدى قيمة الواحدة منها مائة (100) درهم؛

2.      الهبات النقدية أو العينية الممنوحة لفائدة:

·         الأوقاف العامة؛

·         التعاون %الوطني؛

·         الجمعيات المعترف لها بصفة المنفعة العامة؛

·         المؤسسات العمومية التي تكون مهمتها الأساسية تقديم علاجات....

ج- الضرائب و الرسوم..

د- تكاليف المستخدمين و اليد العاملة و التكاليف الاجتماعية المرتبطة بذلك؛

هـ- تكاليف الاستغلال الأخرى..

و- مخصصات الاستغلال......."  .

غير أنه،من الجدير بالذكر هنا- و قد نعود إلى هذا بالتفصيل لاحقا عند دراسة الضريبة على الشركات، إن شاء الله-، أن  ناك عدة شروط لقبول خصم التكاليف أو اعتمادها ضريبيا، من أهم هذه الشروط أنه: يجب تبرير أي مصروف يدرج في الحسابات الختامية للشركة، كأن يكون المصروف مؤيدا بالمستندات و الوثائق التي تثبت صحته:

أ- فالإيجارات، لا بد من إثباتها بوصولات الأداء، زائد عقود الكراء؛

ب-فمصاريف الماء و الكهرباء، و الهاتف، لا بد من إثباتها بالفواتير و وصولات الأداء كذلك؛

ج-و الأجور التي تدفع للعمال، و المكافآت و غيرها، لا بد من إثباتها بوصولات أو كشوف أو دفاتر موقع عليها من طرف الأجراء، أو كشوف تحويل الأجور إلى حسابات العمال في البنوك( التي لهم حسابات حقيقية، و مفتوحة فيها)؛

د- و كذلك مثاريف التأمين على الموارد البشرية، و الآليات و السيارات، هي الأخرى لا بد من توفر وثائق تثبتها.

و عموما، فكل نفقة ، و كل مصروف ينفق، و يدرج في حسابات الشركة، لكي يعتمد ضريبيا، و يدرج في الإقرار الضريبي، لا بد أن يتوفر على مستند يؤيده. و لكن، قد يسمح القانون، استثناء، بإدراج بعض المصاريف اللازمة لنشاط الشركة، في الحساب الختماي، دون أن تتوفر على ما يؤيدها من مستندات و حجج، و لكنها تبقى في حدود معينة.

[55]  تنص المادة (59) من مدونة الضرائب، تحت عنوان " الخصوم"، تخصم من المبالغ الإجمالية..:"...

II- المبالغ المحجوزة لتأسيس المعاشات و رواتب التقاعد؛

III- الاشتراكات المدفوعة إلى هيئات  الاحتياط الاجتماعي و كذا اشتراكات المأجورين المنخرطين في الضمان الاجتماعي من أجل تغطية النفقات المتعلقة بالتعويضات القصيرة الأجل؛

IV- حصة المأجورين في أقساط التأمين الجماعي من مخاطر المرض و الولادة و العجز و الوفاة؛

V- المبالغ المدفوعة لتسديد أصل و فوائد القروض المحصل عليها أو تكلفة الشراء...إلخ"(راجع المادة في المدونة).

[56]  تنص المادة (74) من المدونة العامة للضرائب على أن:"I -يخصم ما قدره ثلاثمائة و ستون (360) درهما من المبلغ السنوي للضريبة اعتبارا للأعباء العائلية التي يتحملها الخاضع للضريبة عن كل شخص يعوله حسب مدلول II من هذه المادة.غير ان مجموع المبالغ المخصومة عن الأعباء العائلية، لا يمكن أن يتجاوز ألفين و مائة و ستين (2160) درهما؛

II- الأشخاص الذي يعولهم الخاضع للضريبة هم :

أ) الزوجة،ب) أولاده من صلبه و ألاد غيره الذين يأويهم بصورة شرعية في بيته، بشرط:

·         ألا يكون لكل واحد منهم دخل يفوق مجموعه السنوي جزء الدخل الوارد في جدول حساب الضريبة على الدخل المنصوص عليه في المادة 73-I-ألف أعلاه؛

·         ألا يتجاوز سنهم (27) سنة،غير أن شرط السن لا يسري على المصابين بعاهة تحول بينهم و بين كسب معيشتهم بأنفسهم..".

[57]  لقد سبق أن قلنا أكثر من مرة، أن المشرع الجبائي المغربي، منح للمكلف إعفاء عن الأعباء العائلية، قدره 360 درهما في السنة- ( يخصم من مبلغ الضريبة)-، عن زوجته إذا كان المكلف ذكرا( أو عن زوجها إذا كان المكلف أنثى)، و عن كل طفل يعوله ( تحت رعايته)، عندما تنطبق عليهم الشروط التي سبقت الإشارة إليها،و هي للتذكير: إذا كان عمر الولد أقل من 21 سنة، أو كان عمره أقل من 27 شريطة أن يواصل دراسته، أو كان مصابا بعاهة جسمانية أو عقلية، تمنعه من كسب عيشه،و أيضا إذا كان دخله لا يفوق الحد الأدنى المعفى من الضريبة، ألا و هو (30000) درهم.غير أن مجموع المبالغ المخصومة، عن الأعباء العائلية، لا يجوز أن تتجاوز(2160) درهما ( المادة 74 من المدونة العامة للضرائب).

[58]  هذا المبلغ معفى، لأنه يعتبر تكلفة الحصول على الإيجار: كأن المشرع يريد القول، بأن نسبة( 40 %) تغطي كل التكاليف الضرورية، حتى يبقى المنزل قادرا على أن يحقق دخلا يساوي (1000 د درهم في الشهر، فهي إذن تغطي نفقات الصيانة و  السمسرة و غيرها، من المصاريف التي ينفقها صاحب المنزل، كي يكون قادرا على تأجيره بيته.