الفصل الرابع :تقنيات الضريبة[1]:

لقد مرّ معنا أن القانون هو الذي يحدد المادة أو النشاط أو الواقعة الخاضعة للضريبة( أي وعاء أو موضوع الضريبة)، و هو الذي يعين المقدار أو الجزء أو النسبة التي يجب اقتطاعها من هذه المادة، بشكل ضريبة.بمعنى أن القانون، هو الذي يحدد المكلف بالضريبة ، تحديدا قانونيا واضحا و كاملا، يخلو من اللبس و الغموض و الإبهام، قدر الإمكان، حتى تتمكن الإدارة الجبائية، من تحصيل الضريبة دون اعتراض من المكلف بها، هذا من جهة. و من هنا ندرك، من جهة أخرى، بأن  المكلف بالضريبة الذي قد ينازع أو يعترض على ضريبة ما؛فإنه لا ينازع - من حيث المبدأ العام- في القانون الذي سنّ الضريبة- لأنه شرّع باسمه، و عن طريق ممثليه الذين حظوا بثقته- ، و إنما ينازع، في الحقيقة، في تلك الثغرات و النواقص التي قد توجد في القوانين الجبائية، أو في الأخطاء التي قد تنجم عن الإدارة بمناسبة تنفيذها.

أجل،إن أغلب المشاكل التي تطرحها الضريبة، لا تنشأ بالأساس عن شرعيتها، بقدر ما تنشأ عن سوء تطبيقها، لا سيما في البلدان النامية، الأمر الذي دفع أحد الخبراء إلى القول:" ..غير أنه، ربما، كان أهم مظهر في وضع الضرائب بالدول النامية، ليس سن القواعد العامة، بقدر ما هو التطبيق العملي للأساليب الخاصة بطرق التقييم و التحصيل الفعال للضرائب.و بمعنى آخر، قد تكون ممارسة نظام الضرائب، أهم من وضعها بكثير.."[2].

بتعبير آخر، فإن الملزم، عندما يطعن في ضريبة معينة، و يرفض أدائها مثلا، و يلجأ إلى الجهات المختصة طالبا التحرر من أعبائها؛إنما يفعل ذلك لأنه يعتقد أن الإدارة الجبائية جانبت الصواب في تفسير القانون أو تطبيقه، و من ثم فرضت عليه ضريبة من غير أن يكون مكلفا بها، أو زادت عليه في المبلغ، أو أخطأت في حسابه، أو لم تحترم المسطرة القانونية الخاصة بتحصيل مبلغ الضريبة، أو تعسفت في استعمال صلاحياتها.

من هنا، فإن القضايا المتعلقة بتقدير الوعاء(مبحث أول)، و ربط الضريبة) مبحث ثان)، و تحصيلها(مبحث ثالث)، يجب أن تحظى باهتمام خاص من لدن دارسي التشريع الضريبي.و هذه المواضيع  هي التي تعرف عادة بالتنظيم الفني للضريبة،و هي موضوع هذا الفصل..

المبحث الأول: تقدير الوعاء الضريبي:

لتقدير المادة الضريبة،أو الوعاء الخاضع للضريبة- أو ما يعرف أيضا بأسس التضريب (Les bases d'imposition)-، اعتمدت النظم الضريبية الحديثة و المعاضرة أربعة طرق مختلفة لفعل ذلك، هي : طريقة المؤشرات الخارجية(المطلب الثاني)، و الطريقة الجزافية(المطلب الأول)، و طريقة التصريح(المطلب الثالث)، و طريقة التقدير المباشر(المطلب الرابع).

فيما يلي، من هذا المبحث، سندرس مختلف هذه الطرق، و لكن قبل ذلك، لا بد من التعريف بالوعاء، و الحديث عن الإشكالات الكبيرة و الخطيرة التي يثيرها تقديره(المطلب الأول).

المطلب الأول: الوعاء و إشكالاته

الوعاء الضريبي هو " المادة التي تفرض الضريبة عليها"[3]، أو هو " المنبع الذي تغترف منه الدولة مؤونتها بواسطة الضرائب"[4]، أو هو في تعريف ثالث:" يشير إلى القيمة أو الحدث أو الشيء الذي تفرض الضريبة على المكلفين بناء عليه "[5].و في تعريف رابع،هو " الموضوع (المحل) الذي تفرض عليه الضريبة، و هذا قد يكون شخصا أو مالا أو عملا "[6].

هذه تعريفات قديمة نسبيا، أما التعريفات الأحدث فتتبنى مفهوما أكثر اتساعا، مثل هذا الذي يعبر عنه " بيير بلترام(P.Beltrame)، الوعاء(L'assiette)؛ بقوله إن الوعاء هو:" مجموع العمليات الإدارية التي تهدف إلى البحث عن المادة الضريبية و تقديرها.."[7].

باستعراض هذه التعريفات، يتبين لنا أن الوعاء يتعلق باختيار المادة التي تفرض عليها الضريبة(رأسمال[8] أو دخل[9] أو تصرف أو نشاط معين[10]، أو قد يكون هو الشخص نفسه) ، هذا من جهة، و من جهة أخرى،فالوعاء لا يقتصر على دراسة المادة الضريبية،بل يهتم كذلك بطرق تقديرها،أي تحديد الجزء الذي تفرض عليه الضريبة من المادة موضوع الضريبة[11].

و بما أننا بحثنا، في المباحث السابقة، الجوانب المتعلقة باختيار المادة التي تفرض عليها الضريبة،فإننا سنقصر حديثنا هنا، على الجانب  المتعلق بتقديره.و التقدير يطرح إشكال أساسي هو: ما هي المادة التي ستضرب بالضريبة ؟ أو بتعبير آخر: :من سيكون ملزما بالضريبة ؟ ذلك أن معرفة المادة التي تفرض عليها الضريبة لا تكفي،في التشريعات الحالية التي تأخذ بتشخيص الضريبة(Personnalisation de l'impôt)،لتحديد المقدرة التكليفية للملزم[12].

إن المشرع الجبائي( البرلمان)، عادة، هو المطالب- في الدول الديمقراطية- بالإجابة عن هذين السؤالين؛ و البحث عن أفضل الحلول لملاءمة الضريبة مع شروط  التشخيص؛لأن الضريبة، كما مرّ معنا، تفرض بقانون(مبدأ شرعية الضريبة).

و رغم أن المشرع، يملك وحده الصلاحية، في تحديد الأساليب التي يجب اتباعها، في تقدير الأوعية الجبائية، إلا أنه من الخطأ الاعتقاد أن له حرية مطلقة في اختيار أساليب التقدير[13].بل هو يخضع لمعطيات الواقع السوسيولوجي، بمكوناته المختلفة( البنيات السياسية، و الاقتصادية، و الثقافية، و تاريخية، و غيرها).فعليه أن يراعي،مستوى تطور المجتمع( العادات و التقاليد السائدة..)، و خاصة المستوى الذي بلغته الإدارة الجبائية(كفاءة الأجهزة الإدارية، و توافرها على المؤهلات العلمية و الخبرة، و التجهيزات و الأدوات الضروية..)، و بلغه المكلفون( مستوياتهم التعليمية، و معرفتهم بأسس المحاسبة، و إمساك الدفاتر المحاسبية).

و لقد سبق لنا الحديث عن مثل هذه الحدود التي تحد من سلطات المشرع الجبائي،في سياق الحديث عن حدود السلطة التشريعية، و لكن لا بأس من التذكير بها هنا أيضا- إذ الذكرى تنفع المؤمنيين-،من خلال مثال أو مثالين:

أ- إن المشرع الذي يرغب في فرض نظام الإقرار أو التصريح في تقدير الأوعية الجبائية(و سنتعرف عليه فيما يلي)، لا يمكنه الأخذ بهذا النظام إلا إذا كانت الدولة، تتوفر على إدارة جبائية قادرة على التحقق من صحة الإقرارات. بل و أن تكون هناك أيضا إدارات أخرى (عامة و خاصة)، راغبة في تقديم المساعدة إلى الإدارة الجبائية، و قادرة على توفيرها عندما تطلب منها؛إذ بدون ذلك يصعب عليها القيام بواجبها:فالإدارة الجبائية، قد تملك حق التواصل مع الإدارات الأخرى(droit de communication)، للحصول على المعلومات ،لمراقبة صحة التصريحات التي يدلي بها الملزمون(المكلفون)، و لكن هذا التواصل لا يكون فعالا إلا إذا كانت هذه الإدارات( مثل المقاولات، و إدارات الضمان الاجتماعي، و البلديات، و الأبناك..إلخ)، تتوفر على أجهزة إدارية جيدة التظيم، قادرة على توفير المعلومات ( المحينة و الدقيقة)، عندما تطلب منها، و في أسرع وقت، و دون عراقيل بيروقراطية، أو موانع قانونية أو غيرها.

ب- و مثال آخر، لنفرض أن المشرع، قد اختار المادة التي يريد ضربها، و لتكن الدخل أو الرأسمال مثلا،فإن المشكلة التي قد تثار، هي كيفية التوصل إلى تحديد دقيق لهذا الدخل أو الرأسمال؛لأن المبالغة في تقدير هذا الوعاء سيؤدي إلى الإضرار بالمكلف، في حين أن التقصير في تقدير الوعاء (دخلا أو رأسمالا..)، سيلحق ضررا بحصيلة الضريبة، و بالتالي الإضرار بمصالح المجتمع[14].

و هنا، لا شك،أنك(كِ)،عزيزي الطالب(ة)،قد أدركت أن تقدير الوعاء الجبائي، يعد من أخطر الأعمال التي تقوم بها الإدارة الجبائية،للسبب البسيط(الذي أشرنا إليه في التو)،ألا و هو أن هذه الأخيرة، أثناء عملية التقدير، تكون خصما و حكما في نفس الوقت:فمن ناحية، عليها ألا تبالغ في تقدير الوعاء (بمبررات، السعي لأكبر حصيلة ممكنة)، و من ناحية أخرى، يجب ألا يقل التقدير، عن الحقيقة و الواقع (بمبررات،تخفيف العبء الجبائي على المكلفين).

أي ، بلغة أخرى، عليها أن تحقق التوازن في معادلة حماية حقوق الخزينة و حقوق المكلف معا( و هي حقوق متعارضة، كما نعلم):وهذا أهم إشكال في كل النظم الجبائية.

و بالإضافة إلى الدقة في تقدير الأوعية، فإن الإدارة مطالبة بأن تقوم بعملها، في إطار من السرية و الكتمان و التحفظ،أثناء سعيها لبلوغ هذا التقدير ؛فلا ينبغي لها أن تتعسف في استعمال سلطاتها في التفتيش في خصوصيات و أسرار الملزمين أو إفشائها، كما لا يحق لها، حتى لو كان الهدف هو خدمة الصالح العام، أن تزعج الملزمين، أو تقلق راحتهم، أثناء قيامها بعملها.

و من هنا، يتبين لكم أن عملية التقدير،من أخطر الأعمال التي قد تقوم بها الإدارة الجبائية، فهو في أي لحظة قد ينقلب إلى تهديد لحقوق و حريات الملزمين. من هنا أيضا، فليس غريبا أن نشأت و تنشأ عن عمليات التقدير ، أكثر المنازعات الجبائية عددا، و أشدها تعقيدا، بين الإدارة الجبائية و المكلفين.

و ليس غريبا أيضا، أن تطورت التشريعات الجبائية، في اتجاه إبعاد الإدارة عن التدخل المباشر في الكثير من عمليات التقدير، و لكن دون إقصائها بالمطلق؛إذا أبقتها قريبة  من هذه العمليات، حتى تستطيع أن تراقب عن كثب، و من ثم تتدخل،في الوقت المناسب.بل إن الإدارة تكون مضطرة،في الكثير من الحالات، إلى القيام بهذ التقدير بنفسها مخافة أن تتضيع حقوق الخزينة العامة.

و لأجل هذا،سنلاحظ، ابتداء من المطلب التالي،أن عمليات تقدير الأوعية الجبائية،قد انتقلت من الطرق البدائية، التي تتميز بالكثير من التعسف من جانب الإدارة( خاصة بالاعتماد على المؤشرات الخارجية، و طرق التقدير الجزافي..)،إلى طرق أخرى أكثر ديمقراطية؛إذ تأخذ بعين الاعتبار مساهمة الملزمين أنفسهم، في هذه العمليات.

المطلب الأول: أساليب تقدير الوعاء:

إن الإدارة الجبائية(fisc) ،نيابة عن الحكومة، هي التي تطلب الضريبة، و إذن فهي مطالبة بإثبات وجود المادة الضريبية، و من ثم تقديرها.إلا أنه نظرا لكثرة المكلفين و المواد الضريبية، و تنوعها الكبير، فإنه من المستحيل ، عمليا، أن تقوم الإدارة الجبائية بتقدير هذه المواد وحدها.و من هنا، فلقد تم اللجوء إلى طرق غير مباشرة في تقدير هذه المواد، مثل الطريقة المبنية على المؤشرات الخارجية، و طرق أخرى تحتاج فيها الإدارة إلى مساعدة أو موافقة المكلفين.

و في الحقيقة، عندما نتتبع تطور أساليب تقدير الأوعية الضريبية، التي اعتمدت في الأزمنة الحديثة و المعاضرة، سنلاحظ تطورا ينحو منحى التقليل من الاعتماد على التقديرات المباشرة و غير المباشرة التي تقوم بها الإدارة ،و الاعتماد أكثر فأكثر على التقديرات التي تتم بمساعدة المكلفين بالضرائب أنفسهم.

و هكذا، فالكثير من النظم الجبائية المعاصرة- مثل النظام الفرنسي ، الذي ورث عنه النظام المغربي الكثير-، ما زالت تتضمن ضرائب تعتمد في تقديرها على أساليب قديمة؛أي تعتمد على المعلومات التي تحصلها الإدارة بنفسها، بواسطة عمليات الاستقصاء و التحري و الإحصاء و المقارنة، كتقدير القيم الكرائية في بعض الضرائب المحلية(كالضريبة الحضرية، و الضريبة المهنية أو الباطنطا).

إلا أن أغلبية الضرائب الكبيرة و الهامة، التي تنعت بأنها معاصرة، كالضريبة على الدخل( دخل الأشخاص الطبيعيين و المعنويين)،فصارت تعتمد على التقديرات التي يدلي بها الملزمون أنفسهم، على شكل تصريحات..بحيث أن الإدارة، لم تعد تلجأ في هذا النوع من الضرائب للتقدير الإداري المنفرد، إلا كإجراء عقابي.

المطلب الثاني- أسلوب المؤشرات(المظاهر) الخارجية:

تعتمد هذه الطريقة في تقدير المادة الضريبية، على بعض المؤشرات الخارجية، التي قد لا تكون لها علاقة وطيدة مع هذه الأخيرة، مثال ذلك : القيمة الكرائية لمحل سكن المكلف، أو السيارات التي يمتلكها، أو عدد الخدم المنزليين العاملين لديه..

و هكذا،فقد تعمد الإدارة إلى تقدير الوعاء الجبائي، بالاعتماد على بعض المؤشرات(المظاهر) الخارجية(Les signes extérieurs)، التي يسهل معرفتها، كأجرة المكان الذي تباشر فيه المهنة، و عدد العمال و الآلات، أو مساحة المنزل الذي يسكن في الملزم،و عدد السيارات التي يملكها، و مدى توفره على خدم،و كلاب حراسة،و قدرة على تنظيم الحفلات في البيت،و إمضاء العطلة في الخارج..إلخ.

و هذه الطريقة في التقدير، هي التي اعتمدت خلال الثورة الفرنسية، على اعتبار أنها وسيلة جيدة لتجنب تعسفات الإدارة، و إبعادها عن التدخل في شؤون المكلفين.و من أشهر الضرائب، التي جاءت بها الثورة الفرنسية،و اعتمدت المظاهر الخارجية،هناك ضريبة " الأبواب و النوافذ"(contribution sur les portes et fenêtres)،التي طبقت في فرنسا من بداية نهاية القرن الثامن عشر،و استمرت إلى سنة 1925[15]،و كانت تعتمد في تقدير دخول الملزمين على نوعية و أعداد الأبواب و النوافذ في منازل الملزمين.[16]و مثال ذلك أيضا، ما أخذ به المشرع الفرنسي، و تابعه على ذلك، عدد من المشرعين منهم المغربي، في الضريبة المهنية( الباتنتا Patente)،حيث تدخل القيمة الكرائية للمكان أو الأمكنة التي تمارس بها المهنة، و كذا عدد العاملين فيها، و عدد و نوعية الآلات،كمؤشرات في تقدير الضريبة[17].

و رغم أن هذا الأسلوب، يعتبر بسيطا و سهلا، و يجنب الإدارة الاصطدام بالملزم،و لا يكلف الإدارة الجبائية الكثير من الجهد و المال و الوقت، و يقلل من حالات الغش الضربي،كما انه يحترم الحياة "لا يشجع الإدارة على حشر أنفها في أسرار الملكلف".. إلا أنه توجه إليه عدة انتقادات،من أهمها[18]:

أ- إنه غير دقيق؛إذ أن المؤشرات الخارجية غير كافية في إعطاء صورة صحيحة و دقيقة عن دخل الأشخاص أو ثرواتهم،فالناس يختلفون في التعاطي مع المظاهر:فهناك من يحب التظاهر بما ليس فيه و بما لا يملك، و هناك من يكره ذلك،إما بخلا أو تواضعا[19]؛

ب- إنه لا يساعد على تحقيق العدالة الجبائية؛لأنه لا يسمح بتشخيص الضريبة، أي لا يأخذ بعين الاعتبار ظروف الممول الشخصية :فقد يتشابه مكلفان في المظاهر الخارجية، و لكن أحدهما، قد يكون مثقلا بديون و أعباء عائلية أكثر؛

ج- قد يتغير دخل المكلف أو تتغير ثروته، بالارتفاع أو بالانخفاض، دون أن يلاحظ تغيرا فوريا في المظاهر الخارجية؛لأن هذه الأخيرة تتمتع بثبات نسبي قياسا إلى الدخل.

 و نظرا لخطورة هذه العيوب التي يعاني منها التقدير على اساس المؤشرات الخارجية، فلقد تم التخلي عنه ، و لم تعد الدول تأخذ به، و لا يستعان به إلا  بالنسبة لبعض الضرائب المحلية، و أيضا في بعض الحالات التي يصعب فيها تقدير الوعاء، و كذلك في الحالات التي ترغب فيها الإدارة التحقق من صحة التصريحات المدلى بها(في إطار محاربة الغش و التهرب الضريبيين عموما).

---

[1]  الفصل الثاني،ثم إملاء الشطر الكبير منه على الطلبة، في سياق المحاضرات التي تلقى، و الشطر الآخر، تم شرحه في السبورة، بنفس المناسبات.

[2]  ج.م.أب صعب- دور القانون في عملية التنمية مع إشارة إلى نقل التكنولوجيا إلى الدول النامية- ضمن كتاب: العلم و التكنولوجيا في الدول النامية- مؤلف جماعي، أشرف على تحريره : كلير نادر و ا.ب.زحلان- ترجمة:د.ابراهيم عصمت مظاوع ، و د.ابراهيم بسيوني عميرة، و د.أحمد فؤاد عبد الجواد- دار المعرفة - القاهرة (دون تاريخ)- ص579

[3]  الصكبان- مقدمة في علم المالية العامة...-م.س- ص164.

[4]  هشام  صفوت العُمري- اقتصاديات المالية العامة و السياسة المالية- م.س- ص 98.

[5]  د.نائل العواملة- الإدارة المالية العامة بين النظرية و التطبيق- م.س- ص 305.

[6]  د.فاطمة السويسي- المالية العامة:الموازنة و الضرائب- المؤسسة الحديثة للكتاب- طرابلس(لبنان)2005-ص91.

[7] "Assiette ( de l'impôt):Ensemble des opérations administratives qui ont pour but de rechercher et d'évaluer la matière imposable..":art "Assiette (de l'impôt) "-in: Dictionnaire ...-op.cit p97.

[8]  ثروة أو ملكية..

[9]  أجر أو ربح..

[10]  إنتاج( قيمة مضافة) أو بيع أو شراء أو استيراد...

[11]  و هو ما يعرف أيضا بـ " المقدرة التكليفية للمكلف".

[12]   فلتطبيق مفهوم التشخيص(Personnalisation)( في الضرائب التي يطبق فيها التشخيص، مثل ضريبة الدخل )، ؛ فلا بد من معرفة مصدر الدخل المفروضة عليه الضريبة، و هل هو العمل أم الرأسمال( عقارات، و أموال منقولة كالأسهم و السندات..) أم العمل و الرأسمال معا( تجارة، صناعة، و فلاحة، و مهن حرة..)، و لا بد أيضا من معرفة الظروف الشخصية للملزم ، و من معرفة الظروف التي ينفق فيها الدخل( زوجة و أطفال، أمراض مزمنة، قروض)..انظر:رفعت المحجوب-ص 47؛ و انظر أيضا:P.di Malta-art " Personnalisation"-in:D.E.F.P-Volume II-pp1127-28.

[13]  و هي قضية سبق لنا تناولها، في سياق الحدود التي تؤطر عمل المشرع الجبائي.

[14]  السويس-م.س- ص 107.

[15]  يبدو أن هذه الضريبة، طبقت في بريطانيا العظمى منذ القرن السابع عشر، تحت اسم " ضريبة النافذة" (window tax) انظر:Making people pay-op.cit-p20

[16] O.Vernier- Portes et Fenetre (contributions)-in: Dictionnaire Encyclopédique de Finances Pubiques-sous la direction de L.Philip-op.cit- volume II-p p1178-79.

[17]  و لا بأس من أن نضيف هنا، بالنظر إلى أهمية الباطنطا( الضريبة المهنية)،في النظام الضريبي المغربي: إن هذه الضريبة قديمة نسبيا، استحدثتها الثورة الفرنسية، و قررتها في مارس سنة 1791.و الأصل في هذه الضريبة،أن الحكومة الثورية،في ذلك الوقت،بعدما حررت أصحاب الحرف و المهن من القيود القديمة التي كانت مفروضة عليهم،فرضت على كل من يريد أن يزاول تجارة أو صناعة، أو أية مهنة أخرى، أن يحصل على رخصة (Patente)، بمباشرتها،و يدفع عن ذلك ضريبة،هي ضريبة الباتنتا.و كانت مفروضة على أساس المظاهر الخارجية، كما قلنا في المتن أعلاه،مثل أجرة المكان الذي تشغله المهنة، أو عدد العمال الذين يستخدمهم المكلف، و غير ذلك من المظاهر الخارجية. و قد فرق القانون، فيما يتعلق بهذه الضريبة بين أنواع الصناعات و المهن، فقسمها إلى فئات و جعل لكل فئة منها ضريبة نسبية مقدرة على أساس المظاهر المذكورة.و ذلك لمراعاة الاختلاف في الأرباح باختلاف الصناعة و المهنة، فربح تاجر المواد الغذائية مثلا،غير ربح بائع الحلي  الذهبية و الفضية و المجوهرات.انظر:عطية- الوسيط في تشريع الضرائب-م.س- ص ص 34-35. و تعتبر هذه الضريبة اليوم، ضريبة محلية،إذ أن حصيلتها في معظمها تخصص للجماعات المحلية.و هي تنظم بمقتضى الظهير الشريف رقم 442.61.1، الصادر في 30 دجنبر 1961. و يحدد الأعوان المكلفون بتقدير وعاء الضريبة الحضرية( ضريبة المباني)،الأسس التي تفرض عليها هذه الضريبة، و يساعدهم في عملياتهم رئيس المجلس الجماعي، و يمكن أن يساهم في عمليات الإحصاء ممثلو الغرف المهنية.انظر: بريح و الخطاب-م.س- ص 45.

[18]  رفعت المحجوب- م.س- ص ص 133- 134؛ السويسي- م.س- 108.

[19]  " ففي حالة الضريبة على النوافذ يفترض أن عدد الأبواب و النوافذ في منزل الغني أكثر منها في منزل الفقير.بيد أن الواقع يكشف لنا عن غني لا يكثر من النوافذ و الأبواب، في حين يكثر منها رجل يحصل على دخل متوسط المقدار.و هكذا يخضع الأخير لضريبة أكبر من الأول، و هذا يناقض مبدأ فرض الضريبة على أساس درجة اليسار..": الصكبان-م.س- ص 280( الحاشية رقم:3).